Vu la requête, enregistrée le 17 août 2009, présentée pour M. Jean-Claude X, demeurant ..., par Me Le Sergent, avocat au barreau de Paris ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 08-1322 en date du 11 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
.....................................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 98-474 du 17 juin 1998 autorisant l'approbation de l'avenant à la convention entre la République française et la Confédération suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 9 septembre 1966 et modifiée par l'avenant du 3 décembre 1969, ensemble le décret n° 98-747 du 20 août 1998 qui en porte publication ;
Vu le code de commerce ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle ;
Vu le décret n° 96-650 du 19 juillet 1996 relatif aux centres de formalités des entreprises ;
Vu le décret n° 84-406 du 30 mai 1984 modifié relatif au registre du commerce et des sociétés ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 novembre 2010 :
- le rapport de M. Christien, président assesseur ;
- et les conclusions de Mme Specht, rapporteur public ;
Considérant que M. X a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2002 et 2003 à l'issue duquel l'administration a, d'une part, évalué d'office, en application de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, les bénéfices industriels et commerciaux résultant d'une activité non déclarée et, d'autre part, imposé d'office, sur le fondement de l'article L. 69 dudit livre, des revenus regardés comme d'origine indéterminée ; que M. X interjette appel du jugement en date du 11 juin 2009 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003 ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que par une décision du 12 avril 2010, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal Ouest a prononcé le dégrèvement en droits et pénalités, à concurrence de la somme de 9 505 euros, de la cotisation à l'impôt sur le revenu à laquelle M. X a été assujetti pour l'année 2003 au titre des revenus d'origine indéterminée ; que les conclusions de la requête de M. X sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant que M. X reproche aux premiers juges de n'avoir pas répondu au moyen tiré de ce que les discordances relevées entre les revenus déclarés et les crédits constatés sur les comptes bancaires n'étaient pas suffisamment significatives pour permettre à l'administration de recourir à la procédure de demande de justifications prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, le tribunal a comparé le total des crédits bancaires aux revenus déclarés et en a conclu que le recours à la procédure prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales était justifié ; que, dès lors, M. X n'est pas fondé à soutenir que le jugement du tribunal est entaché d'une irrégularité faute d'avoir répondu à ce moyen ;
Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions :
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux évalués d'office :
S'agissant du principe de l'imposition en France :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ; qu'aux termes de l'article 7 de la convention susvisée du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse : 1) Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement (...) ; qu'aux termes de l'article 5 de la même convention : 1. Au sens de la présente convention, l'expression établissement stable désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. - 2. L'expression établissement stable comprend notamment : (...) b) une succursale ; c) un bureau ; d) une usine ; e) un atelier ; (...) g) un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois) - / (...) ;
Considérant, en premier lieu, que M. X, qui a son domicile fiscal en France, a conclu le 27 mars 2002 à Neufchâtel, en Suisse, une convention avec l'association Exposition Nationale portant sur la période du 14 janvier 2002 au 30 novembre 2002, l'autorisant à aménager puis exploiter, pendant la durée de l'exposition de Neufchâtel, soit du 15 mai 2002 au 30 octobre 2002, et, enfin, à démonter des locaux à usage de restaurant ; que l'activité exercée dans ces locaux, d'une durée contractuellement limitée à cinq mois et demi et non renouvelée, ne présentait pas un caractère de permanence de nature à la faire regarder comme relevant d'un établissement stable au sens de la convention susvisée du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse ; que, par suite, les revenus tirés de cette activité étaient, tant en vertu des articles 4 A et 4 B du code général des impôts qu'en vertu de ladite convention, imposables en France ;
Considérant, en second lieu, que si M. X se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative de base n° 4 H 1422 n° 9 du 1er mars 1995 relative à la territorialité de l'impôt, celle-ci ne comporte pas une interprétation distincte de celle découlant de l'application de la loi fiscale ; que, dès lors, le moyen ne saurait être accueilli ;
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, d'une part, qu'en vertu de l'article L. 123-1 du code de commerce et des articles 8 à 11 du décret du 30 mai 1984 susvisé, sont tenues à l'immatriculation au registre du commerce et des sociétés les personnes physiques ayant la qualité de commerçant et qu'en vertu de l'article 2 de la loi du 11 février 1994 et de l'article 1er du décret du 19 juillet 1996 susvisés, l'obligation d'immatriculation est satisfaite par le dépôt, pour chaque entreprise, auprès d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce compétent pour chaque entreprise, d'un dossier unique comportant les déclarations relatives à la création, aux modifications de la situation ou à la cessation de l'activité ; que les obligations déclaratives concernent en particulier la création d'un établissement ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales : Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. ;
Considérant enfin qu'aux termes de l'article L. 73 du même livre : Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales imposables selon (...) un régime de bénéfice réel (...), lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° (...).; qu'aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales : La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ;
Considérant que l'activité de restauration exercée par M. X en 2002 en Suisse a été révélée au cours de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ; que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, cette activité était imposable en France et devait, par suite, faire l'objet d'une déclaration auprès d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce compétent, alors même que M. X était déjà immatriculé au registre du commerce et des sociétés ; qu'il n'est pas contesté que M. X s'est abstenu de déclarer les bénéfices tirés de cette activité et, en réponse à la mise en demeure de déposer une déclaration de résultats de cette activité de restauration qui lui a été adressée le 9 septembre 2005, a contesté devoir être soumis à l'obligation déclarative à raison de ces bénéfices ; que la circonstance qu'il avait déclaré cette activité auprès des autorités helvétiques est sans incidence sur ses obligations déclaratives en France ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a déterminé les bénéfices professionnels découlant de cette activité selon la procédure d'imposition d'office ; que M. X ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne la procédure d'imposition, ni les termes de l'instruction référencée 13 L-4-97 du 13 novembre 1997 relative au droit de reprise de l'administration en cas de découverte d'une activité occulte, ni les documentations de base référencées DB 5 J 2111 n° 2 du 15 mars 1995 relative au rôle des centres et des associations de gestion agréés et DB 4 G 343 n° 34 du 25 juin 1998 relative aux obligations fiscales des contribuables placés sous le régime simplifié d'imposition, qui prévoient qu'un contribuable qui exploite plusieurs établissements est tenu de souscrire une déclaration unique pour l'ensemble de ses exploitations au lieu du principal établissement, ni, en tout état de cause, l'instruction 13 N 1-07 du 19 février 2007, postérieure aux années en litige ;
S'agissant du bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la procédure d'imposition d'office ayant été régulièrement mise en oeuvre, la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe à M. X en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales ;
Considérant que l'administration a imposé, comme constitutive d'un bénéfice industriel et commercial, une somme de 156 102 euros correspondant à un virement réalisé par M. X le 17 octobre 2002 sous l'intitulé virement M. Jean-Claude X Neufchâtel clôture de compte sur un compte UBS détenu en Suisse déclaré par M. X comme professionnel ; qu'en l'absence de document comptable et de toute explication de M. X, le vérificateur a considéré que cette somme représentait le bénéfice de l'activité exercée en Suisse, la date de virement correspondant à la fin de la période d'activité ; que M. X, qui soutient que l'administration n'a pas tenu compte des investissements réalisés pour la construction du restaurant et des dépenses engagées après la fin de l'exposition, s'est borné à produire à l'appui de ses allégations quelques éléments, à savoir une confirmation de commande de six véhicules magasin et d'aménagement d'une structure autoportante ainsi qu'une facture d'achat de pains et viennoiseries datée du 20 octobre 2002, qui ne sont pas suffisants pour remettre en cause le montant retenu par le vérificateur ; qu'ainsi M. X n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition ;
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...). ; qu'aux termes de l'article L. 69 dudit livre : ( ...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ;
Considérant que l'administration a adressé à M. X le 30 septembre 2005 une demande de justifications, au titre des années 2002 et 2003, l'invitant à s'expliquer sur les discordances constatées entre, d'une part, ses revenus déclarés et, d'autre part, des crédits d'espèces portés sur ses comptes bancaires et des soldes inexpliqués de balances d'espèces ; que compte tenu du dégrèvement prononcé en cours d'instance d'appel, portant sur les crédits bancaires taxés d'office au titre de l'année 2003, seules demeurent en litige les sommes représentant les soldes des balances d'espèces, taxées d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales au titre des années 2002 et 2003 ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les soldes inexpliqués des balances des espèces, qui s'élevaient à 63 120 euros en 2002 et à 33 075 euros en 2003, ne résultaient pas pour l'essentiel d'une évaluation des dépenses courantes en espèces de M. X, lesquelles, estimées à 300 euros par mois, n'étaient pas exagérées, et étaient, indépendamment de l'évaluation du train de vie, suffisamment importants pour autoriser l'administration à demander à M. X, en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, des justifications sur l'origine des sommes dont il avait disposé ;
S'agissant du bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la procédure d'imposition d'office ayant été régulièrement mise en oeuvre, la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe à M. X en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales ;
Considérant que l'administration a imposé d'office comme revenus d'origine indéterminée les soldes inexpliqués des balances des espèces établies pour les années 2002 et 2003 ; que si M. X soutient que l'apport en espèces du 22 octobre 2002 d'un montant de 33 579,58 euros sur le compte UBS détenu en Suisse pour exercer l'activité de restauration dans ce pays constitue des recettes commerciales de son activité de restauration exercée en Suisse, qui ont déjà été imposées au titre des bénéfices industriels et commerciaux, il n'établit ni l'origine, ni la nature de cette somme ; que si, dans le dernier état de ses écritures, il soutient que cette somme correspond au déblocage de la caution d'un montant de 50 000 francs suisses déposée en garantie en exécution de la convention avec l'association Exposition Nationale de Neufchâtel, il n'apporte aucun élément de preuve établissant la réalité de cette allégation ; qu'il n'établit pas davantage que la somme de 24 175 euros saisie par les douanes suisses le 22 janvier 2003 lors d'un contrôle à la frontière constituait également des recettes commerciales provenant de l'activité étrangère qui auraient déjà été taxées au titre des bénéfices industriels et commerciaux ; que s'il soutient avoir encaissé en espèces certaines mensualités de loyers de trois locaux situés avenue de la Mer à Cabourg, il ne produit pas d'éléments de nature à justifier que, comme il l'affirme, ces montants ont été dûment déclarés et ne se retrouvent pas sur les comptes bancaires recevant les loyers ; qu'enfin, l'administration a intégré dans les soldes des balances des espèces le montant des dépenses de train de vie fixées à 300 euros par mois en l'absence, sur les comptes bancaires examinés, de débits de petits montants correspondant aux dépenses courantes, lesquelles ont par conséquent nécessairement été financées en espèces ; qu'en se bornant à contester ce montant comme arbitraire, M. X ne critique pas utilement l'évaluation de l'administration ; que, par suite, il n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration au titre des années 2002 et 2003 ;
En ce qui concerne les pénalités :
S'agissant de la majoration de 80 % appliquée aux rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux :
Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit plus haut que l'activité de restauration exercée en Suisse présente un caractère occulte au sens des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts à défaut d'avoir fait l'objet d'une déclaration en France ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a appliqué aux rehaussements de bénéfices industriels et commerciaux afférents à cette activité la pénalité de 80 % prévue par les dispositions dudit article 1728 en cas de découverte d'une activité occulte ; que le requérant n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction 13 N 1-07 du 19 février 2007, postérieure aux années en litige ;
S'agissant de la majoration de 40 % appliquée aux revenus d'origine indéterminée :
Considérant, en premier lieu, qu'en application des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts alors en vigueur, l'administration a assorti les redressements portant sur les revenus d'origine indéterminée des années 2002 et 2003 de la majoration de 40 % prévue en cas de mauvaise foi au motif que les sommes en cause, provenant de nombreux apports en espèces non justifiés et d'une activité non déclarée exercée à l'étranger témoignaient d'actes délibérés destinés à éluder une partie des impôts légalement dus ; qu'en se référant aux versements d'espèces non justifiés et notamment à ceux en provenance de l'étranger, l'administration a régulièrement et suffisamment motivé l'application de la majoration ;
Considérant, en second lieu, qu'en se fondant sur le nombre et l'importance des apports en espèces sur les comptes bancaires et sur l'existence d'une activité non déclarée à l'étranger, l'administration, qui ne se limite pas à viser le versement de 33 579,58 euros effectué le 22 octobre 2002 sur le compte UBS détenu en Suisse et la somme de 24 175 euros trouvée en la possession de M. X le 22 janvier 2003 lors d'un contrôle des douanes à la frontière suisse, dont l'origine n'est pas établie contrairement à ce que soutient le requérant, établit ainsi que ces versements constituent des actes délibérés manifestant l'intention du contribuable d'éluder l'impôt ; que par suite M. X n'est pas fondé à demander la décharge des pénalités ainsi mises à sa charge ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. Jean-Claude X demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer, à concurrence de la somme de 9 505 euros (neuf mille cinq cent cinq euros), sur les conclusions de la requête de M. X tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2003.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Jean-Claude X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
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N° 09NT02058
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