Vu la requête, enregistrée le 1er décembre 2008, présentée pour M. et Mme Gérard X, demeurant ..., par Me Oger, avocat au barreau de Paris ; M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 07-692 en date du 2 octobre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2001 ;
2°) de prononcer la décharge de l'intégralité des droits et pénalités contestés ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 novembre 2009 :
- le rapport de Mme Coiffet, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Hervouet, rapporteur public ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification datée du 9 décembre 2004 adressée à M. et Mme X au titre de l'année 2001 mentionne la nature du redressement fondé sur le refus de la déduction du revenu foncier de l'ensemble des travaux acquittés par les intéressés afférents au lot et aux millièmes de partie commune dont ils sont propriétaires ; qu'elle se réfère aux dispositions applicables des articles 28, 31 et du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts et précise l'année et la base d'imposition ainsi que l'impôt concerné ; qu'elle est ainsi suffisamment motivée ; qu'en particulier, les requérants ne sont pas fondés à soutenir, alors que l'administration a remis en cause la totalité des dépenses de travaux qu'ils avaient imputées sur leur revenu, que la motivation de la proposition de rectification ne leur permettrait pas d'identifier les travaux concernés ;
Considérant qu'il incombe à l'administration d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a recueillis auprès de tiers afin que celui-ci soit à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ; qu'il résulte de l'instruction que si la proposition de rectification dont M. et Mme X ont été destinataires le 9 décembre 2004 ne précisait pas l'origine des coupures de presse que l'administration avait utilisées pour apprécier la nature des travaux effectués sur le bien immobilier des intéressés, l'administration a spontanément joint à la réponse qu'elle a adressée le 14 novembre 2005 aux observations des contribuables, les photographies et articles de presse ainsi que les éléments du dossier technique déposé à la mairie de Laon qu'elle a obtenus, le 2 décembre 2004, dans le cadre de son droit de communication sur lesquels elle s'est fondée pour procéder au rehaussement des bases d'imposition des époux X ; que les requérants, qui n'établissent pas avoir sollicité la communication de l'intégralité du dossier technique, ne sont pas fondés à se plaindre de ce que l'administration ne leur a communiqué que la partie ayant servi de support à son appréciation ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Sur le terrain de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel (...) sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) ; Toutefois n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; qu'en vertu de ces mêmes dispositions du 3° du I de l'article 156, la règle de l'imputation exclusive sur les revenus fonciers n'est pas applicable aux déficits provenant d'une part, de dépenses effectuées sur des locaux d'habitation par leurs propriétaires lorsqu'elles ont pour objet la restauration d'un immeuble bâti en application des articles L. 313-1 à L. 313-3 du code de l'urbanisme et d'autre part, lorsque les travaux de restauration ont été déclarés d'utilité publique, aux déficits provenant des mêmes dépenses effectuées sur un immeuble situé dans un secteur sauvegardé ou dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager, sous réserve que les propriétaires s'engagent à les louer nus pendant une durée de six ans à usage de résidence principale du locataire et que la location prenne effet dans les douze mois suivant la date d'achèvement des travaux de restauration ; qu'aux termes des dispositions de l'article 31 du même code : I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien (...) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) b ter) Dans les secteurs sauvegardés définis aux articles L. 313-1 à L. 313-3 du code de l'urbanisme et les zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager définies à l'article 70 de la loi n° 83-8 du 7 janvier 1983 modifiée relative à la répartition de compétences entre les communes, les départements, les régions et l'Etat, les frais d'adhésion à des associations foncières urbaines de restauration, les travaux de démolition imposés par l'autorité qui délivre le permis de construire et prévus par les plans de sauvegarde et de mise en valeur rendus publics ou par la déclaration d'utilité publique des travaux de restauration, à l'exception des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. Toutefois, constituent des charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net, les travaux de reconstitution de toiture ou de murs extérieurs d'immeubles existants prévus par les mêmes plans de sauvegarde ou imposés par la même déclaration d'utilité publique et rendus nécessaires par ces démolitions. Il en est de même des travaux de transformation en logement de tout ou partie d'un immeuble, dans le volume bâti existant dont la conservation est conforme au plan de sauvegarde et de mise en valeur ou à la déclaration d'utilité publique des travaux de restauration. Pour l'application de ces dispositions, les conditions mentionnées au 3° du I de l'article 156 doivent être remplies. (...) ; que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, sauf si ces locaux étaient destinés originellement à l'habitation et n'ont pas fait l'objet de travaux modifiant leur conception, leur aménagement et leurs équipements en vue de leur ôter cette destination ; que doivent également être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; qu'il appartient au contribuable, qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X ont acquis le 29 décembre 2000, en vue d'un investissement locatif, un lot et les millièmes s'y rapportant d'un ensemble immobilier dénommé Le couvent des dames de la Congrégation situé au sein du secteur sauvegardé de la commune de Laon ; que le syndicat de copropriétaires a le 18 juin 2001 obtenu un permis de construire en vue de procéder à la réhabilitation de cet ancien couvent du 17ème siècle, utilisé comme prison jusqu'en 1973, puis laissé à l'abandon mais qui a fait l'objet d'un classement partiel à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques par arrêté du 25 septembre 1980 ;
Considérant que les travaux effectués dans le lot acquis par les requérants étaient indissociables de ceux qui ont eu pour objet la restauration de l'immeuble et sa transformation en appartements, et qui ont affecté l'ensemble de cet immeuble ; que M. et Mme X n'apportent aucun élément permettant de justifier la consistance exacte des travaux réalisés tant au niveau des parties communes du bâtiment dans lequel est situé leur lot qu'au niveau des parties privatives de ce lot ; que c'est dès lors à bon droit que le service a regardé les travaux en cause comme procédant d'une opération indivisible et, en conséquence, les a qualifiés en considération des travaux réalisés dans l'ensemble immobilier pris en son entier ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux effectués sur l'ensemble immobilier ont comporté la reprise complète de la charpente et de la toiture, l'installation de plusieurs chiens assis, la démolition et la reconstruction des planchers, le remplacement de 80 % des poutres ainsi que la modification complète du cloisonnement ; qu'ils ont eu pour objet, conformément au permis de construire délivré le 18 juin 2001, de réaliser dans ce bâtiment 42 appartements notamment dans les combles dont il n'est pas établi qu'ils étaient précédemment affectés à l'habitation ; que ces travaux qui ont ainsi affecté le gros oeuvre et ont eu pour conséquence la création de nouveaux locaux d'habitation ne peuvent être regardés comme des travaux d'entretien, de réparation ou d'amélioration au sens des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts ; que la circonstance alléguée selon laquelle ces travaux ont été imposés par la direction régionale des affaires culturelles de Picardie, saisie à l'occasion de la délivrance du permis de construire, est, en elle-même, sans influence sur l'appréciation de leur nature ; que si M. et Mme X se prévalent des dispositions précitées du b) ter du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, ils ne produisent pas le plan de sauvegarde ou la déclaration d'utilité publique visés par ces dispositions, ni ne fournissent de précisions sur les conditions de la location de leur bien immobilier auxquelles est cependant subordonnée la déductibilité des travaux qu'ils y ont réalisés ; qu'enfin, les requérants ne justifient pas de l'existence de travaux d'entretien, de réparation ou d'amélioration propres à leur lot dissociables des travaux de restructuration entrepris sur l'immeuble dont s'agit ; qu'ainsi, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 31 du code général des impôts que le montant de ces travaux a été exclu en totalité de la détermination des revenus fonciers de M. et Mme X ;
Sur le terrain de la doctrine administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; qu'eu égard aux règles qui régissent l'invocabilité des interprétations ou des appréciations de l'administration en vertu de ces articles, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A et sur celui de l'article L. 80 B, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations et appréciations antérieures à l'imposition primitive ;
Considérant que M. et Mme X ne sont pas fondés à se prévaloir de la réponse à leurs observations que leur a adressée l'administration le 14 novembre 2005 par laquelle le service a renoncé à mettre en recouvrement des suppléments d'impositions correspondant à un précédent redressement qui leur avait été auparavant notifié en décembre 2003 au titre des revenus fonciers de l'année 2000 dès lors que cette décision, qui, en tout état de cause, ne s'est pas prononcée sur la nature des travaux entrepris par les contribuables, est postérieure à l'imposition primitive ;
Considérant que M. et Mme X ne sont pas fondés à se prévaloir de la documentation administrative référencée 5 D 2224 qui ne contient pas d'interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ; qu'ils ne peuvent non plus utilement invoquer l'instruction 3 C-7-00 relative à l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux travaux immobiliers qui concerne un impôt différent de celui en litige ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Gérard X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
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N° 08NT03236 2
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