Vu la requête, enregistrée le 15 mai 2007, présentée pour M. et Mme Dan X, demeurant ..., par Me Milochau, avocat au barreau de La Roche-sur-Yon, au cabinet duquel ils élisent domicile ; M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 05-476 du 27 mars 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000, 2001 et 2002 ;
2°) de leur accorder la décharge demandée ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 12 octobre 2009 :
- le rapport de Mlle Wunderlich, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Hervouet, rapporteur public ;
Considérant que la société Dan's Oversea Arpinav, qui a son siège à Constanta (Roumanie) et dont l'activité consiste à recruter des marins roumains et à les mettre à la disposition de sociétés d'armement maritimes, a été regardée comme passible de l'impôt sur les sociétés en France au motif qu'elle disposait dans cet Etat, par l'entremise de son dirigeant, M. X, d'un établissement stable exerçant une activité occulte de mise à disposition de personnel ; que la société n'ayant pas produit de comptabilité, le vérificateur a reconstitué les bénéfices générés par l'activité de l'établissement stable qu'il a évalués, avant déduction, en application de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la société, à 1 003 101 euros au titre de l'exercice clos en 2000, 1 155 273 euros au titre de l'exercice clos en 2001 et 1 351 840 euros au titre de l'exercice clos en 2002 ; qu'il a estimé que M. X était réputé avoir appréhendé ces bénéfices reconstitués, passibles de l'impôt français sur les sociétés, et les a imposés, en tant que distributions occultes, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, entre les mains de M. et Mme X ;
Sur les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie avec la société Dan's Oversea Arpinav :
Considérant que les irrégularités qui auraient entaché la procédure d'établissement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations à l'imposition forfaitaire annuelle mis à la charge de la société Dan's Oversea Arpinav au titre des années 2000, 2001 et 2002 sont sans incidence sur l'imposition de M. et Mme X à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agit de distributions imposées à partir des constatations effectuées au cours de la vérification de comptabilité dont la société a fait l'objet ; qu'il suit de là que les moyens tirés par les requérants de l'irrégularité de la vérification de comptabilité de la société, de l'absence d'envoi en France de notification de redressements à la société, comme des irrégularités affectant l'ordonnance d'autorisation de visite sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et le déroulement des opérations de visite et saisie doivent en tout état de cause être écartés comme inopérants ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition suivie avec M. et Mme X :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a rappelé de façon suffisamment détaillée, dans la notification de redressements qu'il a adressée le 3 décembre 2003 à M. et Mme X, les éléments, issus de la vérification de comptabilité de la société Dan's Oversea Arpinav, à l'origine de l'imposition des distributions litigieuses à l'impôt sur le revenu ; que la circonstance qu'il n'a pas joint en annexe à ce document les notifications de redressements adressées à la société est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Considérant, en second lieu, que, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, l'administration n'était pas tenue de leur demander, sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, des éclaircissements et justifications quant à l'origine des revenus qu'elle a regardés comme distribués ; qu'ils ne sont par suite pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés des garanties prévues par l'article L. 16 A du même livre ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la domiciliation fiscale de M. X :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ; qu'aux termes de l'article 4 B de ce code : 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a) Les personnes qui ont en France le foyer ou le lieu de leur séjour principal (...) ; que, pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 2000 à 2002, M. X disposait aux Sables-d'Olonne (Vendée) d'une maison d'habitation où résidait son épouse et où il séjournait régulièrement ; que les deux époux étaient également propriétaires d'une résidence secondaire à Nieul-le-Dolent (Vendée) ; qu'ils souscrivaient depuis de nombreuses années une déclaration annuelle de revenus au centre des impôts des Sables-d'Olonne ; que M. X avait ainsi son foyer en France au sens des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts ; que si ses fonctions de dirigeant de la société Dan's Oversea Arpinav le conduisaient à se rendre régulièrement à Constanta (Roumanie) où il possédait un appartement, le centre de ses intérêts vitaux devait être regardé comme situé en France où résidait sa famille ;
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : Sont notamment considérés comme distribués : (...) c) Les rémunérations ou avantages occultes (...) ; que M. X n'ayant pas accepté les redressements envisagés, il incombe à l'administration de prouver, d'une part, l'existence des bénéfices qui auraient été distribués par la société Dan's Oversea Arpinav et, d'autre part, le montant des sommes qui auraient été attribuées personnellement à M. X ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes du I de l'article 209 du même code : Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ; que l'article 7, relatif aux bénéfices des entreprises, de la convention susvisée conclue le 27 septembre 1974 entre la France et la Roumanie stipule que : 1. les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables audit établissement stable (...) ; que, selon l'article 5 de la même convention : 1. Au sens de la présente convention, l'expression établissement stable désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. L'expression établissement stable comprend notamment : a) Un siège de direction ; b) Une succursale ; c) Un bureau (...) 3. On ne considère pas qu'il y a établissement stable si : (...) f) Une installation fixe d'affaires est utilisée par l'entreprise, aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire. 4. Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant, autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au paragraphe 5, est considérée comme établissement stable dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise (...) ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions et stipulations que, pour avoir un établissement stable sur le territoire de l'un des Etats contractants, une entreprise doit, soit y disposer d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle exerce tout ou partie de son activité, soit avoir recours à une personne exerçant habituellement sur ce territoire, en droit ou en fait, des pouvoirs lui permettant d'engager l'entreprise dans une relation commerciale ayant trait aux opérations constituant les activités propres de l'entreprise ; que, toutefois, dans ce dernier cas, l'établissement stable n'est constitué que si cette personne ne jouit pas d'un statut indépendant vis-à-vis de l'entreprise ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, qui était domicilié durant la période vérifiée aux Sables-d'Olonne (Vendée), était l'unique dirigeant de la société Dan's Oversea Arpinav ; qu'il dirigeait également la société Eastern Seafarers Ltd qui avait son siège à Guernesey et était l'unique associé de la société Dan's Oversea Arpinav ; qu'il disposait des pouvoirs les plus étendus et était notamment habilité à passer les contrats au nom de la société Dan's Oversea Arpinav ; que les visites effectuées par l'administration le 8 avril 2003, sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, au domicile de l'intéressé aux Sables-d'Olonne et dans une résidence secondaire lui appartenant située à Nieul-le-Dolent (Vendée) ont révélé que M. X disposait dans cette dernière résidence d'un ordinateur contenant des fichiers afférents à l'activité de la société Dan's Oversea Arpinav, lui permettant de finaliser les contrats de mise à disposition de personnel conclus avec les sociétés d'armement françaises et d'établir les facturations correspondantes ; qu'il classait et conservait le double des contrats et des factures de cette clientèle ; qu'il disposait également dans cette maison d'un télécopieur et d'une ligne téléphonique ; que les renseignements recueillis par l'administration dans le cadre de son droit de communication attestent de l'utilisation régulière de cette ligne au cours de la période en litige ; qu'un nombre significatif des appels étaient passés soit avec les sociétés françaises clientes de la société Dan's Oversea Arpinav, soit avec le siège de cette dernière en Roumanie ; que les factures établies à Nieul par M. X portaient la mention société mixte franco-roumaine d'armement et de services maritimes ; qu'y figuraient également l'identité de M. X, son adresse aux Sables-d'Olonne, les numéros de téléphone et de télécopieur en Roumanie et en France ainsi que deux adresses e-mail dont l'une française émanant de l'opérateur Wanadoo ; que les paiements des prestations par les clients étaient virés sur un compte ouvert dans une banque française ; que de nombreux ordres de mouvements effectués sur ce compte étaient décidés de France ; qu'ainsi, il est établi que la société Dan's Oversea Arpinav disposait en France de façon permanente d'un bureau équipé de moyens de communication permettant à son dirigeant d'y exercer pour son compte une activité de prospection, de négociation avec la clientèle, de conclusion de contrats et de facturation de prestations à des sociétés d'armement maritimes françaises ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que cette activité aurait présenté un caractère uniquement préparatoire ou auxiliaire ; que la triple circonstance, non contestée par l'administration, que la société requérante exerçait une activité effective à son siège, en Roumanie, consistant essentiellement à recruter les marins roumains, qu'elle y employait des salariés, et qu'elle figurait sur la liste des agences de placement d'équipages basées à Constanta, ne saurait suffire à démontrer l'absence, durant la période vérifiée, d'un établissement stable en France chargé des rapports avec les sociétés clientes ; que si la société tenait une comptabilité en Roumanie et souscrivait dans cet Etat des déclarations fiscales, il n'est pas établi en tout état de cause qu'elle comptabilisait dans cet Etat les opérations réalisées par son dirigeant en France et qu'elle y déclarait les bénéfices tirés de ces opérations ; que la circonstance que la société n'avait aucun établissement immatriculé en France ne peut être utilement invoquée pour contester l'existence d'une activité occulte alors que, comme il a été dit, il résulte de l'instruction que les coordonnées de son établissement en France figuraient sur ses factures et étaient, par suite, connues de ses clients ; que, de même, le fait qu'un huissier a constaté le 22 août 2003 l'absence d'activité professionnelle ou commerciale dans la résidence de Nieul-le-Dolent ne permet pas de conclure à l'inexistence d'un établissement stable à cet endroit durant les années en litige ; que si la société requérante se réfère à des études ou rapports à caractère général ainsi qu'à des décisions de justice, elle ne précise pas, en tout état de cause, en quoi ces documents auraient une incidence sur la solution du présent litige ; que si elle a versé au dossier diverses pièces rédigées en langue roumaine, qui concernent pour certaines des faits postérieurs à la période vérifiée, elle ne met toutefois pas la Cour à même de se prononcer sur leur utilité en l'absence de traduction ; que la circonstance que l'administration n'aurait pas soutenu l'existence d'un établissement stable au titre de la période couvrant les années 2004 à 2007 ne peut s'analyser comme une prise de position formelle sur une situation de fait qui ferait obstacle à ce que l'existence d'un tel établissement soit admise au titre de la période litigieuse ; que si les requérants se prévalent des stipulations de l'article 8 de la convention franco-roumaine, aux termes desquelles les bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires ou d'aéronefs ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé, il ne résulte pas de l'instruction que la société Dan's Oversea Arpinav aurait exploité elle-même des navires ; que son activité se limitant à mettre des équipages à la disposition des armateurs, les requérants ne sont pas fondés à réclamer le bénéfice desdites stipulations ; qu'il suit de là que, dès lors que la société Dan's Oversea Arpinav a disposé en France, par l'entremise de son dirigeant, d'un établissement stable au sens des stipulations précitées de la convention franco-roumaine, l'administration a regardé à bon droit cet établissement comme passible en France de l'impôt sur les sociétés ; qu'en l'absence de production de toute comptabilité, le vérificateur a déterminé le montant des bénéfices dudit établissement, avant application de la cascade, à partir des relevés bancaires, des factures saisies lors de la perquisition, des factures transmises par les sociétés clientes et d'un rapport d'audit communiqué spontanément par la société vérifiée ; que M. et Mme X ne contestent ni la validité de la méthode de reconstitution appliquée, ni le montant des bénéfices retenus au titre de chaque année ; qu'ils ne peuvent utilement se prévaloir de ce que la société roumaine n'a pas été imposée à l'impôt sur les sociétés au titre des années litigieuses, l'application des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts n'étant pas subordonnée à une telle condition ; qu'ils ne peuvent davantage utilement soutenir que la société aurait été assujettie à tort à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ainsi l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués résultant des bénéfices réalisés par l'établissement stable de la société Dan's Oversea Arpinav ;
Considérant, d'autre part, que l'administration fait valoir sans être contredite que M. X, qui disposait d'une large autonomie, notamment en ce qui concerne la gestion du compte ouvert au Crédit Mutuel par la société Dan's Oversea Arpinav afin de recevoir les paiements des factures établies par l'établissement stable, ordonnait régulièrement le transfert de sommes de ce compte vers des comptes ouverts à son nom en France, en Espagne et en Roumanie ainsi que vers des comptes ouverts à Guernesey au nom de la société Eastern Seafarers Ltd ; que s'agissant des virements opérés sur des comptes ouverts au nom de M. X, l'administration doit être regardée comme apportant ainsi la preuve de ce que les sommes correspondant à ces virements, constitutives de recettes dissimulées, ont été appréhendées par M. X ; que la circonstance que les actes de procédure ont été établis au nom de M. ou Mme X, membres du foyer fiscal, alors que seul M. X est réputé avoir appréhendé les sommes en cause est sans incidence sur le bien-fondé des impositions ; que les requérants ne peuvent, à cet égard, utilement se prévaloir de ce qu'ils sont mariés sous le régime de la séparation de biens, ce régime n'impliquant pas à lui seul une imposition séparée de chacun des conjoints ; que s'agissant des virements opérés sur des comptes ouverts au nom de la société Eastern Seafarers, il résulte de l'instruction qu'ils n'ont pas été regardés comme distribués au profit de M. X, l'administration ayant admis qu'ils correspondaient à des remboursements de frais entre les deux sociétés ;
En ce qui concerne l'application de l'article 1649 A du code général des impôts :
Considérant que les requérants soutiennent que les sommes portées au crédit des comptes bancaires ouverts au nom de M. X en Espagne et en Roumanie ainsi qu'au nom de la société Eastern Seafarers Ltd, pour lequel il disposait d'une procuration, à Guernesey, imposées par l'administration au titre des années 2000 à 2002 sur le fondement de la présomption entraînée par le défaut de déclaration, conformément aux dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts, sont celles que l'administration a déjà imposées en tant que revenus distribués sur le fondement du c. de l'article 111 du même code ; qu'il ne résulte toutefois pas de l'instruction qu'un redressement supplémentaire aurait été opéré sur le fondement des dispositions susmentionnées de l'article 1649 A du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel n'est entaché d'aucune omission de réponse à un moyen, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté leur demande ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Dan X et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
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N° 07NT012512
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