| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 4ème chambre, 20 février 2009, 07NT00744

Vu la décision n° 284457 en date du 5 mars 2007 par laquelle le Conseil d'Etat, saisi par la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES, a, statuant au contentieux, annulé l'arrêt n° 02NT01538 en date du 4 mai 2005 par lequel la Cour a rejeté la requête de cette société tendant à l'annulation du jugement n° 98-3482 du 18 juin 2002 du Tribunal administratif de Nantes rejetant sa demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle avait été assujettie au titre de l'année 1995 et a renvoyé l'affaire devant la Cour ;

Vu la requête, enregistrée le 23 septembre 2002, présentée pour la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES, dont le siège est sis 8, rue des Forges à Haute-Goulaine (44115), par Me Ladreyt, avocat au barreau de Paris ; la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 98-3482 du 18 juin 2002 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 1995 ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités y afférentes ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 9 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 janvier 2009 :

- le rapport de Mme Perrot, rapporteur ;

- les observations de Me Ladreyt, avocat de la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES ;

- et les conclusions de M. Villain, commissaire du gouvernement ;

Considérant que Mme X a fait apport de l'officine de pharmacie qu'elle exploitait à titre individuel dans le centre commercial des Chalonges à Basse-Goulaine (Loire-Atlantique), à la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES qu'elle a créée le 22 décembre 1993 et dont elle était l'unique associée ; que, nonobstant le rapport du commissaire aux apports en date du 17 décembre 1993, qui estimait la valeur vénale de son fonds de commerce dans une fourchette située entre 6 731 000 F et 9 106 000 F, Mme X a évalué l'apport de ce fonds lors de la création de la société à 4 900 000 F ; que, par un acte rectificatif du 12 janvier 1995, elle a décidé de procéder à une réévaluation des éléments incorporels de son apport en portant leur valeur à 8 101 000 F ; que le 31 mars 1995, elle a cédé la totalité des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport à la SNC Pharmacie Centre commercial pôle sud, moyennant le prix de 9 000 000 F, dont 8 440 000 F représentaient la valeur de son fonds de commerce ; que l'administration fiscale, qui a estimé que l'acte du 12 janvier 1995, en diminuant le montant de la plus-value réalisée lors de la vente de l'officine, n'avait eu d'autre but que d'atténuer la charge fiscale que la société aurait normalement supportée, a mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit et calculé ladite plus-value sur la base de l'évaluation initiale du fonds de commerce de Mme X ; que la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES a relevé appel du jugement en date du 18 juin 2002 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle avait, pour les motifs susindiqués, été assujettie au titre de l'année 1995 ; que, par un arrêt n° 02NT01538 en date du 4 mai 2005, la Cour a rejeté sa requête ; que, par une décision en date du 5 mars 2007, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi par la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES, a annulé l'arrêt du 4 mai 2005 de la Cour et renvoyé l'affaire devant celle-ci ;

Sur l'étendue du litige :

Considérant que, par une décision en date du 4 juillet 2007, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Loire-Atlantique a accordé à la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES le dégrèvement, pour un montant de 126 813,65 euros, de la totalité des pénalités dont avait été assortie l'imposition en litige ; que, dans cette mesure, et alors que la question des intérêts moratoires afférents à la somme que le Trésor remboursera à ce titre à la société requérante ne relève pas d'un litige né et actuel, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES ;

Sur le bien-fondé de l'imposition restant en litige :

Considérant, en premier lieu, que la société requérante soutient que Mme X aurait commis une erreur comptable en retenant comme valeur d'apport une valeur inférieure à la valeur vénale de son fonds de commerce ; qu'en vertu des dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III du code général des impôts : Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : (...) Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la valeur d'apport (...) ; qu'il ne résulte ni de ces dispositions, ni d'aucun autre texte législatif ou réglementaire alors en vigueur, que la valeur d'apport du fonds de commerce de Mme X devait nécessairement correspondre à sa valeur vénale ; qu'à cet égard, la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES ne peut utilement invoquer le bénéfice de la doctrine contenue dans la réponse ministérielle du 19 avril 1978 à M. La Combe, laquelle ne concerne que l'imposition de la plus-value réalisée par l'apporteur d'actif, ni dans la réponse ministérielle du 20 mars 1975 à M. Jozeau-Marigné qui est relative au redressement de la valeur d'un apport à l'initiative de l'administration fiscale ; qu'elle ne peut davantage se prévaloir de la doctrine contenue dans l'instruction 4 B-1-01 du 14 juin 2001 ou dans l'instruction 4 I-1-05 du 30 décembre 2005, lesquelles sont, en tout état de cause, postérieures à l'année d'imposition litigieuse ; que, dès lors, nonobstant la circonstance que Mme X aurait fixé, de bonne foi, la valeur d'apport de son fonds de commerce à 4 900 000 F, elle ne peut être regardée comme ayant commis une erreur comptable ; que cette valeur d'apport, qui a été librement déterminée par les parties au traité, trouve ainsi son fondement dans une décision de gestion qui est opposable à la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES ;

Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code : 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (...) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (...) ;

Considérant que, dans ses dernières écritures, qui ont été communiquées à la société requérante, le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique demande que l'imposition contestée, initialement fondée sur les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, soit maintenue sur le fondement des dispositions précitées du 2 de l'article 38 du code général des impôts ; qu'il y a lieu, dès lors que la substitution de base légale sollicitée ne prive la société contribuable d'aucune garantie de procédure, d'accueillir la demande formulée par le ministre ;

Considérant qu'un acte d'apport rectificatif, passé au cours d'un exercice postérieur à celui de l'apport et augmentant la valeur de cet apport, entraîne l'augmentation de la valeur de l'actif net de la société ; que cette augmentation, alors même qu'elle a eu pour effet de minorer la plus-value à court terme réalisée par la société à l'occasion de la cession ultérieure de l'élément d'actif en cause, n'a pu, en application du 2 de l'article 38 du code général des impôts, que majorer à due concurrence le bénéfice imposable au taux normal de l'exercice en cours, dès lors que, d'une part, elle n'a correspondu à aucun supplément d'apport effectué au cours de l'exercice en cause et que, d'autre part, quel que soit l'effet rétroactif que les parties au traité auraient entendu lui conférer, la rectification intervenue ne pouvait, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt et de la spécificité des exercices, en aucun cas conduire à modifier les éléments de détermination des résultats d'un exercice déjà clos ; qu'il suit de là que la société requérante n'est, en tout état de cause, pas fondée à soutenir que l'administration a, en refusant d'assimiler la réévaluation litigieuse opérée par elle à un supplément d'apport et en augmentant à due concurrence son résultat imposable au titre de l'exercice en litige, méconnu les dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le paiement à la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES de la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES à concurrence du dégrèvement d'un montant de 126 813,65 euros (cent vingt six mille huit cent treize euros et soixante cinq centimes) qui lui a été accordé.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

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