Vu le recours, enregistré le 28 septembre 2006, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 03-629 en date du 16 mai 2006 du Tribunal administratif de Nantes en tant qu'il a déchargé M. et Mme Claude X des cotisations d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes mises à leur charge au titre de l'année 1995 et résultant, à concurrence de leur quote-part dans les résultats de la SNC Colombe de la remise en cause de la valeur des investissements déduits des résultats de l'exercice 1995 de la SNC Colombe ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme X l'imposition dont la décharge a été prononcée ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 septembre 2007 :
- le rapport de Mme Specht, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. et Mme X ont acquis 3 parts de la SNC Colombe dont le siège est situé à Fort-de-France (Martinique) et qui exerce l'activité de loueur de matériels agricoles et de commissionnaire en bananes ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de la SNC Colombe, l'administration a notifié à M. et Mme X le 21 décembre 1998 les conséquences sur leur revenu global au titre de l'année 1995 des redressements opérés à l'encontre de la SNC Colombe, à concurrence de leur quote-part dans les résultats de cette société ; que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme X ont été assujettis en se fondant sur l'irrégularité de la vérification de comptabilité de la SNC Colombe ;
Considérant que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des opérations de vérification de comptabilité de la SNC Colombe, l'administration, usant de son droit de communication, a pris connaissance de documents et pièces comptables de sociétés tierces ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a considéré que l'administration était tenue de soumettre l'examen de ces documents et pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, alors même que ceux-ci ne constituaient pas un élément de la comptabilité de l'entreprise vérifiée ;
Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme X ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la violation des garanties dont est assortie la procédure de répression des abus de droit :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : “Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (…) b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (…) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. (…)” ;
Considérant que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration pour réduire le montant des investissements dont la déduction fiscale a été opérée par la SNC Colombe n'a pas écarté comme ne lui étant pas opposable les actes passés pour l'acquisition des biens, mais s'est bornée, comme elle était en droit de le faire, à vérifier si le prix payé était justifié par l'intérêt de l'entreprise ; que, dès lors, le redressement ne peut être regardé comme résultant de la mise en oeuvre, fusse implicitement, de la procédure prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatif à la répression des abus de droit ;
En ce qui concerne l'exercice du droit de communication :
Considérant que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales, notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales ou des membres de certaines professions non commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que, sauf disposition spéciale, il est mis en oeuvre sans formalités particulières à l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation d'informer le contribuable concerné ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de la comptabilité de la SNC Colombe, l'administration a fait usage de son droit de communication et a consulté des documents et pièces comptables de sociétés d'exploitation agricole et de la SA Fabre Domergue à qui ces sociétés avaient revendu des matériels et qui les a, à son tour, cédés à la SNC Colombe ; qu'il ressort des termes de la notification de redressement adressée à la SNC Colombe, que l'administration a pris connaissance auprès des sociétés exploitantes des prix initiaux d'acquisition des biens et de leurs prix de refacturation lors de la vérification de comptabilité de la SA Fabre Domergue ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration n'a pu obtenir les informations souhaitées par l'examen des seuls documents comptables des sociétés d'exploitation et aurait irrégulièrement usé de son droit de communication, notamment en l'absence d'avis de passage, doit, en tout état de cause, être écarté ;
En ce qui concerne le débat oral et contradictoire :
Considérant que dans le cas où la vérification de comptabilité a été effectuée, comme il est de règle, dans les locaux de l'entreprise, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec lui-même, soit avec ses conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les opérations de vérification de la SNC Colombe se sont déroulées au siège de l'entreprise, du mardi 26 mai au matin au vendredi 29 mai 1998 au soir et du mardi 2 juin au matin au vendredi 5 juin 1998 au soir en présence d'un représentant dûment mandaté de la société ; que ni la circonstance que la durée d'intervention sur place aurait été réduite du fait de la demande de report par le gérant de la SNC de la visite du vérificateur, ni celle que ce dernier aurait également procédé à la vérification d'une autre société pendant cette période, ni le volume des informations à traiter, ne sont pas de nature, en eux-mêmes, à établir que le vérificateur aurait refusé d'engager avec le gérant de la SNC ou son représentant dûment mandaté, un débat oral et contradictoire ;
En ce qui concerne le moyen tiré de la motivation de la réponse aux observations du contribuable :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, les associés des sociétés en nom collectif sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; que l'article L. 53 du livre des procédures fiscales prévoit que la procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la société ; qu'il ressort de ces dispositions et eu égard aux modalités selon lesquelles sont imposés les résultats des sociétés de personnes que lorsque des redressements sont notifiés à une société de personnes, que la procédure suivie à son égard soit une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office, l'administration fiscale n'est pas tenue, pour opérer les redressements du revenu global d'un associé résultant, à concurrence de ses droits non contestés dans la société, des rehaussements de bénéfices de celle-ci, de suivre à son égard une procédure contradictoire ou une procédure d'imposition d'office ; que, dès lors, l'administration n'était pas tenue de poursuivre avec M. et Mme X une procédure contradictoire de redressement de son revenu global distincte de la procédure de redressement engagée vis-à-vis de la SNC Colombe ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que la réponse de l'administration du 20 juillet 1999 aux observations de M. et Mme X relatives au bien fondé des redressements opérés sur le résultat de la SNC Colombe ne serait pas assez motivée, n'est, en tout état de cause, pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition suivie à l'égard des intéressés ;
En ce qui concerne la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :
Considérant qu'il résulte des mêmes dispositions combinées de l'article 8 du code général des impôts et de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales que seule la société peut soumettre à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le désaccord persistant sur les redressements qui lui ont été notifiés ; que, dès lors, la circonstance que l'administration n'a pas donné suite à la demande des requérants tendant à la saisine de cette commission ne peut que rester sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, alors même qu'il était fait état, dans la réponse aux observations du contribuable, de la faculté de présenter une telle demande ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la détermination du montant des investissements déduits en application de l'article 238 bis HA du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts applicable à l'espèce : “I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture (…) La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209. (…) Un décret précise, en tant que de besoin, les modalités de leur application.” ;qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies C de l'annexe III au code général des impôts pris en application de l'article 238 bis HA du code général des impôts : “La valeur des immobilisations à retenir pour le calcul de la déduction est constituée par leur prix d'achat ou le prix de revient diminué, si l'entreprise est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, de la taxe déductible conformément aux dispositions de l'article 229 de l'annexe II du code général des impôts” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SNC Colombe, créée par la SA Fabre Domergue, a acquis auprès de cette dernière, au cours de l'exercice 1995 dans le cadre d'un contrat de fourniture de biens, divers biens et matériels agricoles pour un montant de 14 522 310 F, qu'elle a donnés en location à des sociétés exploitant des bananeraies et dont elle a porté le montant en déduction de son résultat imposable en application des dispositions précitées ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet cette société, l'administration a remis en cause le montant de cette déduction au motif que le prix d'acquisition des biens était excessif et a limité le montant déductible à 9 290 647 F représentant le prix d'acquisition des divers matériels auprès des fournisseurs initiaux ;
Considérant que si l'administration n'est pas en droit de rehausser les bases d'imposition du seul fait qu'un prix anormalement élevé aurait été consenti pour l'acquisition d'un élément d'actif immobilisé, dès lors que, cet élément ayant été inscrit à l'actif pour une valeur égale à ce prix, il n'est résulté de cette circonstance aucune diminution de la valeur de l'actif net ressortant du bilan de clôture de l'exercice, il en va différemment lorsque ce prix d'acquisition a servi de base à une déduction fiscale telle que celle prévue par les dispositions précitées de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; qu'il appartient toutefois à l'administration, dans cette hypothèse, s'agissant d'un acte de gestion qui s'est traduit par l'inscription en comptabilité de la valeur de l'actif immobilisé sur la base de laquelle a été calculée la déduction, d'établir le caractère anormal de cet acte ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction et des éléments fournis par l'administration, qui ne sont pas utilement contredits par les affirmations générales des requérants, que les contrats liant la SNC Colombe aux sociétés d'exploitation stipulaient que le choix des biens nécessaires à l'exploitation était effectué par les sociétés d'exploitation et que les contrats conclus entre ces sociétés et la SA Fabre Domergue prévoyaient qu'elles effectuaient la mise en place des hectares de plantation et fournissaient un ensemble de matériels et d'équipements ; qu'ainsi, les sociétés d'exploitation étaient directement chargées du choix et de la commande des matériels qui étaient facturés à la SA Fabre Domergue laquelle les refacturait à la SNC Colombe qui les donnaient en location aux sociétés d'exploitation ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les investissements portaient sur l'acquisition d'une exploitation agricole autonome ; que la SA Fabre Domergue n'a, dans ces conditions, accompli aucune prestation identifiable ni apporté une quelconque valeur ajoutée justifiant que le prix auquel elle a cédé ces immobilisations soit plus élevé que celui auquel elle les a acquises lequel est supposé, à défaut d'élément contraire, correspondre au prix du marché ; qu'en particulier, le caractère éligible au dispositif de l'article 238 bis HA du code général des impôts, n'est pas de nature, en lui-même, à justifier une majoration du prix des immobilisations ; que, par ailleurs, compte tenu des liens très étroits qui unissent la SNC Colombe à la SA Fabre Domergue, laquelle détenait, à la date de signature des contrats de location des biens la quasi-totalité du capital de la SNC notamment par l'intermédiaire d'une filiale, et des liens contractuels qui unissent les différentes sociétés ayant participé à l'opération, les requérants ne peuvent utilement faire valoir l'existence des contrats de location adossés aux biens acquis pour justifier du prix facturé par la SA Fabre Domergue ; que l'administration fiscale doit, dès lors, être regardée comme apportant la preuve que le prix versé par la SNC Colombe pour acquérir les éléments d'actif ayant servi à opérer la déduction fiscale en litige est excessif et doit être ramené à 9 290 647 F ; que, par suite, l'administration était fondée à réduire, dans cette mesure, le montant de la déduction pratiquée par la SNC Colombe sur le fondement de l'article 238 bis HA du code général des impôts ;
En ce qui concerne les honoraires d'ingénierie :
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts “1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…)” ; que la déductibilité de ces frais ou charges demeure en toute hypothèse subordonnée à la condition qu'ils aient été engagés dans l'intérêt direct de l'entreprise et que celle-ci justifie les avoir supportés en contrepartie de services qui lui ont été effectivement rendus ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SNC Colombe a inscrit en charges au titre de l'exercice 1995 une somme de 2 178 347 F à titre de frais d'ingénierie versés à la SARL Coprifi pour la recherche d'associés ; que l'administration a exclu une somme de 21 783 F correspondant aux frais de recherche d'associés de la SARL Fabre Domergue, calculée sur la base de 1 % des frais inscrits, la SARL Fabre Domergue détenant 1 % des parts de la SNC Colombe et détenant par ailleurs 99 % des parts de la SARL Coprifi ; que si les requérants soutiennent que les frais ainsi exclus ont été exposés dans l'intérêt de la SNC Colombe, ils n'apportent aucun élément à l'appui de leur affirmation ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a fait droit à la demande de M. et Mme X ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. et Mme X la somme que ceux-ci demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 03-629 du 16 mai 2006, du Tribunal administratif de Nantes est annulé.
Article 2 : M. et Mme X sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1995 à concurrence des impositions dont le jugement du 16 mai 2006 du Tribunal administratif de Nantes a prononcé la décharge.
Article 3 : Les conclusions de M. et Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à M. et Mme Claude X.
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N° 06NT01748
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