Vu la requête, enregistrée le 16 mars 2006, présentée pour la SARL FAVIMO, dont le siège est 4, quai Saint Pierre à La Turballe (44120), par Me Joyeux, avocat au barreau de Rennes ; la SARL FAVIMO demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 03-4180 en date du 19 janvier 2006 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er juillet 1994 au 30 septembre 1997 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la directive CEE n° 77/388 du Conseil du 17 mai 1977 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 février 2007 :
- le rapport de Mme Specht, rapporteur ;
- les observations de Me Joyeux, avocat de la SARL FAVIMO ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la SARL FAVIMO, créée le 1er juillet 1994, ayant pour objet l'activité de loueur en meublé professionnel, a acquis auprès de la SCI Lorient Université dix studios et cinq emplacements de stationnement situés dans la résidence “Studilat” à Lorient (56) destinée au logement d'étudiants ; qu'elle a déclaré ses opérations de location de meublés à la taxe sur la valeur ajoutée et a déduit le montant de la taxe afférente à ses immobilisations et frais généraux ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er juillet 1994 au 30 septembre 1997, l'administration a remis en cause le droit à déduction de la taxe au motif que l'activité ne remplissait pas les conditions cumulatives énumérées au b du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : “Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (…) b) ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; (…) L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. (…)” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour effectuer le redressement susdécrit, l'administration n'a écarté, comme ne lui étant pas opposable, ni les contrats de location conclus par la SARL FAVIMO et les locataires, ni le contrat de mandat conclu avec la SA Gestrim, mais s'est bornée, comme elle était en droit de le faire, à vérifier si les conditions d'exploitation des logements permettaient d'assujettir l'activité à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'examen de la qualification juridique des faits auquel s'est livrée l'administration ne peut dès lors s'analyser en la mise en oeuvre de la procédure prévue par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à la répression des abus de droit ; que la circonstance que sur l'imprimé par lequel la réponse aux observations du contribuable a été transmise le 12 mars 1998, la mention relative à la possibilité de saisine du comité consultatif prévu par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'ait pas été rayée relève de l'erreur matérielle ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la notification de redressement ne comportait pas le visa de l'inspecteur principal exigé dans le cas de mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit doit être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la sixième directive : “Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...) b. l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception : 1. Des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire (...). Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (...)” ; qu'il résulte de ces dispositions que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières ; que les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle ;
Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 18 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2002 : “Sont exonérées de la TVA : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : a. aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés (...) b. aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité” ; que ces dispositions ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, de chacun des services qu'elles énumèrent ; qu'elles peuvent ainsi entraîner l'exonération de locations de logements meublés du seul fait de l'absence de l'une de ces prestations accessoires, alors même que des entreprises hôtelières n'assurant pas l'une de ces prestations seraient assujetties à la taxe ; qu'ainsi, ces dispositions sont incompatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive, en tant qu'elles subordonnent l'exonération des prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à ces conditions cumulatives ; qu'en revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ;
Considérant que, pour contester l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations litigieuses, l'administration fait valoir que la SARL FAVIMO n'exerce pas elle-même une activité d'exploitant hôtelier et que les prestations en cause ne peuvent être regardées comme des prestations hôtelières ou para-hôtelières ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que si la SARL FAVIMO n'exploitait pas directement les appartements dont elle était propriétaire, la SA Gestrim assurait la gestion et l'exploitation locative de l'ensemble immobilier dans le cadre d'un mandat ; que nonobstant la circonstance que le contrat la liant à la SA Gestrim prévoit que celle-ci dispose des pouvoirs les plus larges pour organiser la gestion des biens qui lui sont confiés, la société requérante doit être regardée, contrairement à ce que soutient l'administration, comme ayant exercé, à travers ce mandat, l'activité d'exploitant ;
Considérant, en second lieu, que la SARL FAVIMO soutient qu'au cours de la période du 1er juillet 1994 au 30 septembre 1997, il était proposé aux occupants des appartements des prestations facultatives de service de petit déjeuner, de nettoyage quotidien des appartements et de fourniture de linge de maison ; qu'il résulte de l'instruction qu'en ce qui concerne le service de petit déjeuner, la prestation se borne à la présence d'une machine à boissons ; que, par ailleurs, si il est soutenu que, outre le nettoyage mensuel des appartements prévu par le contrat de location, un nettoyage plus fréquent est proposé moyennant un supplément de prix, il résulte de l'instruction que cette prestation, qui n'a été assurée qu'à compter de septembre 1996 par une entreprise sous-traitante, n'a pas été utilisée durant la période contrôlée ; qu'il en est de même d'une prestation de fourniture de linge de maison proposée moyennant également un supplément de prix assurée par une entreprise sous-traitante à compter d'octobre 1995 ; que, dans ces conditions, les prestations de petit déjeuner, de nettoyage des appartements et de fourniture de linge de maison ne peuvent être regardées comme ayant été proposées dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier ; que, par suite, et alors même qu'un agent logé sur place assurait l'accueil des nouveaux locataires et que la durée de location n'est pas à elle seule de nature à exclure une concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières, l'activité exercée par la société FAVIMO ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise à caractère hôtelier, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le droit de la société requérante à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur la période contrôlée ;
Considérant, enfin, que la SARL FAVIMO n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation DA 3 A-9-91 du 11 avril 1991 n° 28, reprise dans la documentation DA 3 A 1132 du 1er mai 1992, n° 20, aux termes desquelles “Sur la base de ces critères l'imposition est susceptible de s'appliquer notamment à l'exploitation des établissements suivants : (…) ; résidences pour étudiants ou jeunes travailleurs ; (…)” dès lors que ces dispositions ne comportent aucune prise de position tendant à l'assujettissement, dans tous les cas de figure, des résidences pour étudiants ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la SARL FAVIMO n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à la SARL FAVIMO la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL FAVIMO est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL FAVIMO et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N° 06NT00583
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