Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 23 décembre 2003, présentée pour M. et Mme X, demeurant ..., par Me Murcia, avocat au barreau de Quimper ; M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 99-1244 du 30 octobre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a partiellement fait droit à leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 1995 ;
2°) de prononcer la décharge de la totalité de cette imposition supplémentaire ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 5 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 février 2006 :
- le rapport de Mme Magnier, rapporteur ;
- les conclusions de M. Lalauze, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision en date du 31 août 2004, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Finistère a prononcé le dégrèvement des pénalités de mauvaise foi d'un montant de 27 259,56 euros auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 1995 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme X sont dans cette mesure devenues sans objet ;
Sur le surplus des conclusions de la requête ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation… Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée ;
Considérant que M. X soutient que s'agissant du redressement correspondant au prix pratiqué lors de la cession, en date du 25 septembre 1995, de ses titres de la société Idm à la société Sofimim, le vérificateur n'aurait pas suffisamment motivé sa notification de redressements en se bornant à mentionner : le 4 janvier 1995, la majorité de ces titres a été estimée à 0 F sans indiquer qu'il faisait ainsi référence à une autre transaction sur des titres de la société Idm ayant eu lieu ce jour-là ; que, toutefois, la seule référence au montant estimé des titres à cette date-là permettait au contribuable d'engager utilement un débat avec l'administration sur la détermination de la valeur vénale des titres, d'autant que celui-ci était le cessionnaire des titres et que la notification de redressement, qui indique par ailleurs la nature, le montant et l'année d'imposition discute en outre le contenu d'un rapport d'expertise produit par le contribuable et expose les principaux arguments qui fondent le redressement litigieux ; que ce moyen manque en fait et doit, dès lors, être écarté ;
Considérant, par ailleurs, que M. et Mme X font état de ce que, s'agissant de la réponse aux observations du contribuable qui leur a été adressée le 2 septembre 1997, la réponse de l'administration concernant l'application des dispositions de l'article 199 sexies du code général des impôts relatives aux dépenses de ravalement ne serait pas motivée, dès lors qu'elle se borne à préciser que la nature des matériaux mis en oeuvre devant être appréciée, ils devaient produire une facture détaillée ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que les contribuables avaient été clairement informés des conditions d'application de ces dispositions dans la notification de redressements et que le vérificateur, après avoir constaté qu'ils ne pouvaient bénéficier de cette réduction au titre du ravalement, les avaient explicitement invités à produire une facture détaillée pour obtenir une réduction d'impôt, à laquelle ils pouvaient prétendre, au titre des matériaux isolants mis en oeuvre ; que dans leurs observations, M. et Mme X se sont bornés à renouveler leur demande dans les termes suivants : Frais de ravalement : nous demandons le bénéfice de cette réduction d'impôts dans le cadre des dépenses de grosses réparations ; qu'eu égard au caractère laconique de ces observations et en l'absence d'arguments développés par les contribuables, la réponse adressée par l'administration doit être regardée comme suffisamment motivée au regard des dispositions précitées de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, d'autant que le vérificateur a renouvelé sa proposition de lui adresser sous trente jours une facture détaillée pour leur permettre de bénéficier, le cas échéant, de la réduction d'impôt correspondant au montant des matériaux isolants mis en oeuvre ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions ;
Sur les cotisations de retraite versées par la société Sofimim :
Considérant qu'aux termes de l'article 82 du code général des impôts : Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte du montant net des traitements, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, ainsi que de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés… ; qu'aux termes de l'article 83 du même code dans sa rédaction alors applicable : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : 1° Les cotisations de sécurité sociale ; …2° Les cotisations ou les primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire… ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que si le contrat de retraite et de prévoyance complémentaires souscrit par un employeur s'applique de plein droit à la totalité ou à une catégorie déterminée de ses salariés, les cotisations ou les primes versées par l'employeur en exécution de ce contrat ne sont pas au nombre des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés aux salariés ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Sofimim, dont M. X est associé majoritaire et président-directeur général, a souscrit auprès de la compagnie Gan Vie, un contrat de type régime complémentaire de retraite des salariés -Record III A- version 1994 dont les bénéficiaires sont les cadres de direction (code 115), ainsi que cela ressort des conditions particulières du contrat ; que, contrairement à ce que soutient l'administration, les cadres de direction constituent une catégorie déterminée de salariés ; que, dans ces conditions, et alors même que M. X est la seule personne, au sein de la société Sofimim, à pouvoir entrer dans cette catégorie en 1995, les cotisations versées par la société Sofimim en exécution de ce contrat sont au nombre des cotisations visées par les dispositions précitées du 2° de l'article 83 du code général des impôts ;
Considérant que, comme il vient d'être dit, les cotisations de retraite acquittées par la société Sofimim ne peuvent être regardées comme des avantages consentis à M. et Mme X ; que l'administration n'était, par suite, pas fondée à imposer les sommes correspondantes sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts, dès lors que celles-ci n'étaient, en tout état de cause, pas au nombre de celles devant être inscrites dans l'état relatif aux avantages en nature prévu par les dispositions de l'article 54 bis du même code ; que la base de l'impôt sur le revenu qui leur a été assigné au titre de l'année 1995 doit, par suite, être réduite de la somme de 48 256 F (7 356,58 euros) ;
Sur la cession de titres de la société Idm :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : 1 - Sont considérés comme revenus distribués : …2°) toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition
des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices… ;
Considérant qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minorée, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 109-1 du code général des impôts ; que la preuve d'une telle distribution doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ;
Considérant qu'il ressort de l'instruction que M. X, a acquis le 2 janvier 1995, auprès de M. Y, son ancien gérant, 1 200 parts de la société Idm au prix unitaire de 100F, puis le 4 janvier, 1530 parts de cette même société auprès de la société L'industrielle du Ponant, pour un prix total de 1 F, ce qui correspond à une valeur unitaire du titre voisine de 0 F ; qu'eu égard aux parts dont il était déjà détenteur, M. X était ainsi, le 4 janvier 1995 possesseur de 2 999 des 3 000 parts de la société Idm ; que, par un acte en date du 25 septembre 1995, il a cédé la totalité de ses titres à la société Sofimim, dont il était, ainsi qu'il a déjà été dit, président-directeur général et associé majoritaire, pour un prix unitaire de 320 F ; que le contribuable a déclaré la somme correspondante, soit 960 000 F, au titre des plus-values de cession de droits sociaux imposables au taux de 16 % ; que l'administration a cependant considéré que la valeur de ces titres avait été surestimée, dès lors que, huit mois auparavant, elle était voisine de zéro ; qu'elle a imposé la somme, après avoir déduit l'imposition initialement acquittée au titre des plus-values, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que le Tribunal administratif a réduit le montant desdites distributions en estimant que si l'écart entre la valeur vénale des titres et le prix de cession était significatif, il devait cependant être réduit, dès lors que la valeur vénale des titres à la date de la cession n'était pas voisine de 0, mais égale à 43,96 F (6,70 euros), soit la valeur moyenne pondérée des prix pratiqués lors des transactions des 2 et 4 janvier 1995 ;
Considérant que la valeur vénale de titres non cotés sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible que celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et la demande à la date où la cession est intervenue ;
Considérant, d'une part, que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir, pour contester le caractère pertinent de la référence à la transaction du 2 janvier 1995, que celle-ci aurait, en réalité, été conclue lors d'une assemblée générale tenue au mois de juin 1994, dès lors qu'il est constant que l'acte de cession n'a été enregistré et le prix arrêté qu'au mois de janvier 1995 ; que, d'autre part, si le contribuable soutient que la valeur unitaire des titres qu'il a acquis de M. Y le 2 janvier 1995 était en réalité plus élevée, car la transaction supposait en outre qu'il reprît à sa charge, en qualité de nouveau gérant de la société Idm, les engagements de caution souscrits auparavant, cette explication est sans portée en ce qui concerne la transaction passée deux jours plus tard avec la société l'Industrielle du Ponant aux termes de laquelle il a acquis 1 530 titres au prix total de 1 F ; que l'administration était, par suite, fondée à se prévaloir des transactions de janvier pour établir l'existence d'un écart significatif entre la valeur vénale et le prix de la cession litigieuse ;
Considérant, toutefois, que M. et Mme X contestent cette seule référence en faisant état de ce que, selon le rapport du commissaire aux apports nommé par le Tribunal de commerce de Brest aux fins d'établir la valeur de la société Idm en vue de la cession litigieuse, la valeur unitaire des parts de ladite société pouvait normalement être fixée à 500 F ; qu'ainsi, en cédant à la société Sofimim lesdites parts au prix unitaire de 320 F, M. X aurait tenu compte, avec prudence, de la fragilité financière de la société Idm ; que ledit rapport se fonde, non sur les résultats comptables de la société au cours des exercices clos à la date de la cession, ni sur les transactions du mois de janvier 1995, mais sur la situation arrêtée au 31 mars 1995 et sur les comptes prévisionnels de l'exercice en cours, dont la clôture est intervenue le 30 septembre 1995, soit quelques jours après la cession litigieuse ; que, pour tenir compte du potentiel économique de la société, le commissaire aux apports a, en outre, retenu la capacité bénéficiaire de l'entreprise et non le résultat global de celle-ci au motif que celui-ci serait perturbé par des charges financières exceptionnelles non récurrentes, ainsi que de la volonté de M. X de restructurer la société ;
Considérant qu'il résulte toutefois de l'instruction que la société Idm était en situation déficitaire à la clôture des exercices 1994 et 1995 du fait, notamment, de la provision qu'elle avait dû constituer à raison du caractère douteux de la créance qu'elle détenait sur la société Smc, sans que la circonstance qu'elle ait engagé une action en justice sur ce point, qui n'a abouti qu'en 1997, puisse amoindrir le poids de ladite charge ; que, par ailleurs, la situation de la société Idm, dont les résultats se sont améliorés, il est vrai, au cours de l'année 1995 était obérée par la circonstance qu'elle n'avait pour clientèle que la Direction des Constructions Navales ; que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un écart significatif entre la valeur vénale des titres de la société, qui était de 43,96 F le 4 janvier 1995 et leur prix de cession de 320 F, huit mois plus tard, soit un prix égal au triple de la valeur nominale du titre fixée à 100 F ;
Considérant que M. et Mme X peuvent être regardés comme faisant valoir, à titre subsidiaire, que cet écart significatif a eu des contreparties ; que, cependant, la circonstance qu'ils n'aient effectivement pas pu encaisser une partie importante du prix de la cession litigieuse à raison de la mise en liquidation de la société Idm au cours de l'année 1997 est sans portée sur la solution du litige ; que, par ailleurs, se bornant à faire allusion à des managements fees relativement conséquents que, du fait de son rattachement à la société Sofimim, la société Idm aurait pu verser à celle-ci, les contribuables n'assortissent pas leur moyen de précisions suffisantes ; que, par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que la cession litigieuse comportait une libéralité constitutive de revenus distribués ;
Sur les dépenses de ravalement :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 199 sexies du code général des impôts, les dépenses de ravalement ouvrent droit à une réduction d'impôt ; qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X ont entendu bénéficier de ce dispositif pour des travaux de remise en état de la façade d'un immeuble qu'ils ont regardés comme des travaux de ravalement alors qu'ils ont fait poser sur ces murs un bardage composé de panneaux isolants thermiques ; que de tels travaux ne constituent pas, au sens de ces dispositions, des travaux de ravalement, mais des travaux d'isolation ; qu'ils n'ont, par ailleurs, pas produit, alors même que l'administration les y a invités, la facture détaillée qui aurait pu leur permettre de bénéficier de la réduction d'impôt prévue pour ce type de dépense par les dispositions de l'article 199 sexies C du même code ; qu'ils ne peuvent, enfin, utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80A du livre des procédures fiscales, l'instruction 5 B-8-72 qui ne donne pas d'autre interprétation de la loi que celle dont il est fait application dans le présent arrêt ;
Sur l'application de l'article 163 0A du code général des impôts :
Considérant que M. et Mme X demandent, pour la première fois dans leur requête d'appel enregistrée le 23 décembre 2003, le bénéfice du système dit du quotient institué par les dispositions de l'article 163 0A du code général des impôts pour ceux des redressements qui leur ont été notifiés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que cette demande intervient cependant tardivement, le délai de réclamation instauré par les dispositions de l'article R.196-3 du livre des procédures fiscales applicable lorsque les contribuables ont fait l'objet d'une procédure de redressements, soit après la fin de la troisième année qui suit la réception de la notification de redressements, ayant expiré le 31 décembre de l'année 2000 ; que leur demande doit, par suite, être rejetée ; qu'ils ne sont, par ailleurs, et en tout état de cause, pas fondés à invoquer sur le fondement de l'article L.80A du livre des procédures fiscales l'instruction 5 B-2615 qui ne donne pas d'autre interprétation de la loi que celle dont il est fait application dans le présent arrêt ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X sont seulement fondés à soutenir que, s'agissant des impositions restant en litige, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande en tant qu'elle portait sur les cotisations de retraite acquittées par la société Sofimim ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, soit condamné à payer à M. et Mme X la somme que ceux-ci demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 27 259,56 euros (vingt-sept mille deux cent cinquante-neuf euros et cinquante-six centimes), en ce qui concerne l'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1995, il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. et Mme X.
Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. et Mme X au titre de l'année 1995 est réduite de la somme de 7 356,58 euros (sept mille trois cent cinquante-six euros et cinquante-huit centimes).
Article 3 : M. et Mme X sont déchargés des cotisations d'impôt sur le revenu formant surtaxe en application de l'article 2.
Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Rennes du 30 octobre 2003 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
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N° 03NT01835
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