Vu, I, sous le n° 03NT01775, la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 8 décembre 2003, présentée pour M. Yves X, demeurant ..., par Me Bouin, avocat au barreau de Vannes ; M. X demande à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 99.3444 en date du 2 octobre 2003 du Tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la réduction des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1991 au 31 octobre 1994 ;
2°) de prononcer la réduction demandée ;
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Vu, II, sous le n° 03NT01774, la requête, enregistrée le 8 décembre 2003, présentée pour M. Yves X, demeurant ..., par Me Bouin, avocat au barreau de Vannes ; M. X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 99.3443 en date du 2 octobre 2003 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1993 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 janvier 2006 :
- le rapport de M. Luc Martin, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que les requêtes susvisées concernent le même contribuable ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X, en sa qualité d'exploitant individuel d'une concession automobile, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 1991, contrôle qui n'a donné lieu à aucune imposition supplémentaire en matière d'impôt sur le revenu mais uniquement au rappel de droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'entreprise de M. X a en outre fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur le revenu, sur les exercices clos les 31 décembre 1992 et 1993, et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 1992 au 31 octobre 1994 ; que si le vérificateur a examiné, dans le cadre de cette vérification, les comptes de l'exercice clos le 31 décembre 1991, c'est à seule fin de vérifier si le déficit comptabilisé au titre de cet exercice et dont le report sur les exercices suivants était demandé, était bien justifié ; que le requérant n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'il aurait fait l'objet, pour ce seul motif, d'une vérification de comptabilité au titre de l'exercice 1991 et que cette procédure, faute d'avoir été précédée de l'envoi d'un avis de vérification, serait irrégulière ; que la circonstance, invoquée par le requérant, que les redressements notifiés à la suite du contrôle sur pièces avaient, dans un premier temps, rendu bénéficiaire le résultat de l'exercice clos en 1991, ne faisait pas obstacle en tout état de cause à ce que le vérificateur, dans le cadre de la vérification de comptabilité portant sur les années suivantes, étendît ses investigations, dans les conditions sus-relatées, aux opérations comptabilisées au titre de l'exercice clos en 1991 ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a remis en cause la déduction de charges, au titre des exercices clos en 1991 et 1992, correspondant à la réalisation de travaux de maçonnerie ; qu'il a précisé dans la notification de redressements du 7 novembre 1995 le fondement légal, les motifs de droit et de fait ainsi que le montant des redressements envisagés de ce chef ; qu'en particulier, et contrairement à ce que soutient M. X, le vérificateur, en faisant référence au coût et à la durée des travaux réalisés, a suffisamment indiqué les raisons pour lesquelles il qualifiait ces travaux d'importants ; que, par suite, ce redressement doit être regardé comme ayant été suffisamment motivé, au regard des dispositions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, pour permettre au contribuable de présenter ses observations de manière entièrement utile, ce qu'il a d'ailleurs fait ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X a comptabilisé à la clôture des exercices 1991, 1992 et 1993 des montants de taxe collectée et non reversée au Trésor ; que, pour contester le rappel de ces montants, il soutient avoir effectué, au cours des années suivantes, des versements de régularisation dont l'administration n'aurait pas tenu compte ; que, toutefois, l'augmentation constante et non contestée, d'un exercice à l'autre, du solde net positif du compte “TVA collectée” démontre l'absence de régularisation au cours de la période en litige ; que le requérant ne peut en tout état de cause utilement se prévaloir de versements qu'il aurait effectués aux fins de compensation en 1995 et 1996, années postérieures à la période vérifiée ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : “1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération…” ; qu'aux termes de l'article 238 de l'annexe II au même code : “N'est pas déductible la taxe ayant grevé : 1° des biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur…” ;
Considérant que l'administration a remis en cause la déduction, au titre de la période litigieuse, de la taxe ayant grevé l'achat d'accessoires, tels que postes de radio ou tapis de sol, offerts par M. X aux acheteurs de véhicules neufs, au motif que ces accessoires avaient été cédés sans rémunération ; que, toutefois, dès lors qu'elle était expressément prévue sur les bons de commande des véhicules, la livraison de ces accessoires devait être regardée comme constituant l'un des éléments du prix convenu ; qu'ainsi et alors même qu'ils ne figuraient pas sur les factures, ces accessoires, qui ne peuvent être qualifiés de cadeaux au sens des dispositions précitées du 1° de l'article 238 de l'annexe II au code général des impôts, ouvraient droit à déduction, conformément aux dispositions également précitées du I de l'article 271 du même code ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : “La base d'imposition est constituée : … g) par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat en ce qui concerne : les ventes d'objets d'occasion…” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, qui pratiquait également la vente de véhicules d'occasion, avait entendu assujettir cette vente, au titre de la période en litige, selon les modalités prévues par les dispositions précitées du g de l'article 266 du code général des impôts ; qu'il a cependant minoré la base taxable en ne calculant celle-ci qu'à la fin de chaque exercice et non mensuellement comme il y était tenu ; que l'administration était par suite fondée à procéder au rappel de la taxe correspondant à cette minoration ; que si le requérant soutient avoir effectué une régularisation dans une déclaration de taxe déposée au titre du mois de juin 1995, dont l'administration n'aurait pas tenu compte, cette régularisation, dès lors qu'elle serait intervenue postérieurement à la période en litige, ne peut en tout état de cause être utilement invoquée pour contester ledit rappel ;
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : “Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant… notamment : 1° Les frais généraux de toute nature…” ; qu'en vertu des règles qui gouvernent l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie, d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est à dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a comptabilisé en charges, au compte “rémunérations-services divers”, au titre des exercices clos en 1991 et 1992, des dépenses correspondant à la mise à disposition d'un maçon par une agence d'intérim pour la période d'octobre 1991 à mars 1992 ; que, durant cette période, ce maçon a réalisé des travaux dans un hall d'exposition appartenant à une SCI et pris en location par M. X ; que si celui-ci soutient que ces travaux visaient à adapter le hall aux besoins de son exploitation et que leur coût ne lui paraît “guère excessif” pour une concession automobile, il n'assortit son moyen d'aucune pièce justificative susceptible d'établir qu'il s'agissait de travaux de réparations, seuls déductibles par le locataire, et non de travaux incombant normalement au propriétaire ; que, dès lors, l'administration a pu à bon droit refuser d'admettre en déduction lesdites dépenses ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : “Les contribuables visés à l'article 53 A… doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel” ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : “Sont notamment considérés comme revenus distribués : … c. les rémunérations et avantages occultes…” ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une entreprise qui comptabilise indistinctement les avantages en nature accordés à son personnel dans son compte de frais généraux ne respecte pas les conditions posées par l'article 54 bis précité et que, par suite, de tels avantages ne sont pas des charges déductibles des bénéfices de l'entreprise ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a comptabilisé en charges, au compte “vêtements”, au titre des exercices clos en 1992 et 1993, des dépenses correspondant à l'acquisition de vêtements de ville au profit de son épouse, comptable de l'entreprise, et d'autres salariés ; qu'il soutient que ces dépenses répondaient aux nécessités de l'exploitation dès lors que la réception de la clientèle et la présentation de véhicules dans les salons et foires exigeaient une bonne présentation de son personnel ; que, toutefois, à supposer même qu'il soit établi que M. X ait ainsi entendu accorder à certains de ses salariés des avantages en nature conformes à l'intérêt de son entreprise, il est constant que ces avantages n'ont pas été inscrits en comptabilité en tant que tels, sous une forme explicite, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 54 bis du code général des impôts ; qu'ils constituent, dès lors, des avantages occultes ; que c'est, par suite, à bon droit que l'administration a procédé aux réintégrations correspondantes ;
Considérant, en troisième lieu, que M. X, en se bornant à reproduire dans les mêmes termes le moyen qu'il avait développé en première instance en ce qui concerne la réintégration dans son bénéfice imposable, au titre de l'exercice clos en 1992, d'une somme de 285 000 F portée au crédit de son compte courant, ne met pas le juge d'appel en mesure de se prononcer sur les erreurs qu'aurait pu commettre le tribunal en écartant ce moyen ;
Sur les pénalités :
Considérant que l'administration a appliqué la majoration pour mauvaise foi, prévue par l'article 1729 du code général des impôts, aux droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. X à raison, d'une part, de la rétention de taxe collectée et non reversée et, d'autre part, de la minoration de la base taxable afférente à la vente de véhicules d'occasion ; que, contrairement à ce qu'il soutient, l'administration, pour apporter la preuve du bien-fondé de ces pénalités, ne s'est pas fondée uniquement sur l'importance des rappels de taxe, mais aussi sur le caractère délibéré et répété de l'absence de reversement d'une part importante de la taxe collectée auprès de la clientèle ; que M. X, qui comptabilisait à son bilan les montants de taxe non reversée, ne pouvait ignorer l'existence de ces insuffisances de versement ; qu'il suit de là que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'absence de bonne foi du contribuable ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, lesquels sont suffisamment motivés, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté la totalité du surplus des conclusions de sa demande relative à la taxe sur la valeur ajoutée ;
DÉCIDE :
Article 1er : M. X est déchargé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1992 au 31 octobre 1994 à raison du refus d'admettre la déduction de la taxe ayant grevé l'achat des accessoires remis aux acheteurs de véhicules neufs.
Article 2 : Le jugement n° 99.3444 du Tribunal administratif de Rennes, en date du 2 octobre 2003, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes de M. X est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Yves X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N°s 03NT01774,03NT01775
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