| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre, 28 avril 2022, 20NC03371

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, auxquelles M. A... a été assujetti au titre de l'année 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1802186 du 24 septembre 2020, le tribunal administratif de Nancy a estimé qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de M.et Mme A... tendant à la décharge des rappels de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015 à concurrence d'une somme de 1 954 euros, en droits, et de 907 euros en pénalités et rejeté le surplus de leurs demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement le 20 novembre 2020 et le 21 mars 2022, M. et Mme A..., représentés par Me Castel, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 24 septembre 2020 du tribunal administratif de Nancy en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités demeurant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Ils soutiennent que :

Sur la procédure :

- ils n'ont pas été avisés de l'ouverture de la procédure de vérification à l'encontre de la SARL ACM Bois alors que M. A... était le gérant de la société sur la période contrôlée ;

- ils n'ont pas reçu d'avis de vérification et n'ont pas pu bénéficier de leur droit d'assistance à l'ouverture de la procédure de vérification en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; ce faisant, l'administration a méconnu le principe de loyauté ainsi que le principe du contradictoire et les droits à la défense ;

- ni les propositions de rectification des 5 octobre 2017 et du 4 janvier 2018, ni la réponse aux observations du contribuable du 14 novembre 2017 ne comprend les informations sur leur droit de demander la saisine par l'administration pour avis de la commission des impôts ou de la commission de conciliation en vertu de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration n'a pas répondu à la demande de leur conseil de prolongation du délai de trente jours pour présenter leurs observations ;

- en notifiant la réponse aux observations du contribuable dès le 14 novembre 2017, l'administration n'a pas respecté la prorogation du délai de réponse qui courait jusqu'au 27 novembre 2017 ; cette réponse limite, à un délai de trente jours, la présentation d'observations " sur les sanctions fiscales " " présentées dans le présent courrier " ;

- le tribunal a entaché son jugement d'une contradiction de motifs en estimant que l'administration avait répondu le 7 décembre 2017 à ses observations présentées le 4 décembre 2017, soit avant la décision du 30 avril 2018 de mise en recouvrement des rôles alors même qu'il a estimé que la proposition de rectification du 4 janvier 2018 a remplacé celle du 5 octobre 2017 et ne pouvait alors en déduire que l'administration a respecté leurs droits ;

- en substituant la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales à la procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition de la SARL ACM Bois prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, l'administration n'a pas respecté leurs droits à la défense ;

- la procédure d'imposition s'est prolongé au-delà d'un an en méconnaissance de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;

- en substituant la proposition du 4 janvier 2018 à celle du 5 octobre 2017, l'administration a procédé à un nouvel examen de leur situation fiscale en méconnaissance de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé de l'impôt :

- les dotations aux amortissements au titre des exercices 2015 et 2016 sont justifiées par des factures de matériels nécessaires à l'activité de la société ;

- seule la SARL ACM Bois est débitrice des rappels de TVA collectée sur l'exercice clos le 30 septembre 2016 ; la dette n'étant pas exigible le 23 décembre 2016, ces rappels ne constituent donc pas des revenus distribués ; l'administration ne démontre pas qu'ils ont appréhendé ces sommes ; la charge de la preuve a été renversée en méconnaissance de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

Sur les pénalités :

- la proposition de rectification du 4 janvier 2018 est insuffisamment motivée au regard des manquements prévus à l'article 1729 du code général des impôts et méconnaît l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

- la procédure ayant conduit à l'édiction des pénalités méconnaît le paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dans la mesure où ils n'ont pas été informés de leur droits de se défendre ;

- les pénalités sont disproportionnées au regard de leur intérêt public en méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mosser,

- et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite de la vérification de comptabilité de la SARL ACM Bois qui exerce des activités de " bûcheronnage, abattage, débardage, façonnage et commerce de bois ", l'administration a procédé, selon la procédure d'évaluation d'office, au rehaussement des bases des impositions assignées à la société au titre des exercices 2015 et 2016. Le montant du bénéfice hors taxes reconstitué de la SARL ACM Bois et celui de la taxe sur la valeur ajoutée non reversée au Trésor ont été regardés comme des revenus distribués à M. A... gérant de la société du 11 septembre 2014 au 23 décembre 2016 et imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En conséquence, à la suite de deux propositions de rectification des 5 octobre 2017 et 4 janvier 2018, l'administration a notifié à M. et Mme A... dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire des rappels d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016. Leur réclamation préalable conjointe a été rejetée le 4 juin 2018. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 24 septembre 2020 du tribunal administratif de Nancy en tant qu'il a rejeté le surplus de leurs demandes, après avoir constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur leurs conclusions tendant à la décharge des rappels de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015 à concurrence d'une somme de 1 954 euros, en droits, et de 907 euros en pénalités.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes du troisième alinéa de l'article 12 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 51 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. ".

3. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A... n'ont fait l'objet ni d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, ni d'une vérification de comptabilité. Par suite, ils ne peuvent utilement soutenir qu'ils ont été privés des droits et garanties s'attachant à une telle procédure et en particulier que la procédure d'imposition a duré plus d'un an en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 12. De même, ils ne peuvent utilement faire valoir qu'ils n'auraient pas été avertis de l'ouverture de la procédure par un avis de vérification en méconnaissance des dispositions précitées de l'article 51 et qu'ils n'auraient pas été informés qu'ils pouvaient se faire assister d'un conseil. En tout état de cause, les propositions de rectification du 5 octobre 2017 indiquaient aux contribuables qu'ils pouvaient se faire assister de leur conseil pour répondre à ces dernières.

4. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales modifié par la loi de finances rectificatives du 29 décembre 2016 : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ".

5. M. et Mme A... soutiennent que l'avis de vérification de la SARL ACM Bois aurait dû être envoyé à M. A..., gérant de la société pendant la période contrôlée. Toutefois, en vertu du principe d'indépendance des procédures, ce moyen qui concerne la procédure d'imposition de la SARL ACM Bois et non celle de M. et Mme A..., ne saurait être utilement invoqué par les contribuables pour contester la procédure d'imposition suivie à leur encontre. En tout état de cause, en adressant le 24 mars 2017 l'avis de vérification au seul gérant de la SARL ACM Bois, dirigeant légal de la SARL, au siège déclaré de la société, et non à M. A... qui n'était alors plus le gérant de la société depuis le 23 décembre 2016, l'administration n'a ni méconnu le " devoir de loyauté " tel qu'invoqué par les contribuables, ni le principe du contradictoire et des droits à la défense, ni enfin les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.

6. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. " . Aux termes de l'article L. 56 du même livre : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : / (...) 4° Dans les cas de taxation ou évaluation d'office des bases d'imposition ; (...) ". L'article L. 74 de ce livre prévoit : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. ".

7. Il résulte de l'instruction que l'administration a, selon la procédure d'évaluation d'office consécutive à une opposition à contrôle fiscal, rehaussé les bases d'impositions de la SARL ACM Bois. Le bénéfice hors taxe reconstitué et la taxe sur la valeur ajoutée non reversée au Trésor ont été regardés comme des revenus distribués à M. A... gérant de la société du 11 septembre 2014 au 23 décembre 2016. Par suite, les propositions de rectification des 5 octobre 2017 et la proposition substitutive du 4 janvier 2018 notifiées à M. et Mme A... tirent les conséquences du contrôle fiscal dont la SARL ACM Bois a fait l'objet. Toutefois, en vertu du principe de l'indépendance des procédures et contrairement à ce que semblent prétendre les requérants, l'administration était tenue d'engager à l'égard de M. et Mme A... une procédure distincte. En l'espèce, en raison de l'omission de déclaration de ces revenus par M. et Mme A..., l'administration a ouvert la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 précité. Par suite, c'est sans méconnaître les droits à la défense des contribuables que l'administration a mis en œuvre cette procédure.

8. Aux termes l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " (...) / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ".

9. Si la demande de prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification a été formulée dans le délai par le contribuable, la prorogation est de droit en procédure de rectification contradictoire. Dès lors, la demande de prorogation formulée par courriel du 25 octobre 2017 par le conseil de M. et Mme A... avant l'expiration du délai a été automatiquement acceptée, sans qu'il soit nécessaire pour l'administration de répondre explicitement à leur demande. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale a méconnu les dispositions précitées.

10. S'agissant des imposition mis à la charge de M. A... au titre de l'année 2015, il est constant que la proposition de rectification du 4 janvier 2018 a retiré et remplacé celle du 5 octobre 2017. Par conséquent, la circonstance que l'administration ait envoyé un courrier répondant aux observations du contribuable le 14 novembre 2017 avant l'expiration du délai prorogé de réponse sollicité par le conseil de M. A... est sans incidence sur la régularité de la procédure qui s'apprécie à compter de l'envoi de cette nouvelle proposition de rectification.

11. S'agissant des imposition mis à la charge des époux A... au titre de l'année 2016, il résulte de l'instruction que, par un courriel du 25 octobre 2017, le conseil a sollicité la prorogation du délai de réponse. S'il a formulé des observations orales et fournit des documents comptables à l'occasion d'un échange oral avec le vérificateur le 26 octobre et a transmis le 27 octobre d'autres documents par courrier, il a également précisé que ces éléments ne constituaient pas ses observations. Ainsi, en répondant au contribuable le 14 novembre 2017 sans attendre l'expiration du délai de production d'observations, l'administration a entaché sa procédure d'une irrégularité. Cependant, il résulte de l'instruction que le conseil de M. A... a pu présenter des observations le 4 décembre 2017 sur l'ensemble des chefs de redressement sans être limités par les mentions du courrier du 14 novembre 2017 selon lesquelles ils ne pourraient s'exprimer que sur les seules " sanctions fiscales ". Par ailleurs, si l'administration a répondu le 7 décembre 2017 à ces observations qu'elle a réceptionnées le 6 décembre 2017, il n'est pas démontré que l'administration, qui n'est pas tenue de répondre aux observations des contribuables relatives à la procédure ou aux sanctions qu'elle envisage de leur appliquer, n'ait pas répondu de manière suffisante aux observations formulées par les contribuables sur le bien-fondé des impositions. Dès lors, l'irrégularité de la procédure susvisée n'a, en l'espèce, privé les contribuables d'aucune garantie. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure dont a fait l'objet M. et Mme A... en raison de la réponse prématurée de l'administration aux éléments qu'il a produits doit être écarté.

12. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, (...), soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code ". Aux termes du I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. ". Aux termes de l'article L. 59 B du même livre : " La commission départementale de conciliation intervient en cas d'insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l'article 667 du code général des impôts ainsi qu'à l'impôt de solidarité sur la fortune. ".

13. D'une part, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente pour connaître des matières autres que celles pour lesquelles sa compétence est expressément prévue par les dispositions précitées du I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. D'autre part, la commission départementale de conciliation n'intervient que dans les litiges portant sur les insuffisances des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement, à la taxe de publicité foncière ou à l'impôt sur la fortune. Dès lors, ces commissions ne sont pas compétentes pour se prononcer sur les litiges en matière de revenus distribués et plus généralement en cas de contestation des revenus de capitaux mobiliers. Par suite, M. et Mme A... ne sont fondés à soutenir ni que les propositions de rectification et la réponse aux observation du contribuable devaient contenir des informations relatives à la saisine de ces commissions, ni qu'ils ont été privés, en méconnaissance du principe du contradictoire, de la possibilité de saisir les commissions des impôts ou de conciliation.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le fondement légal de la rectification :

14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

15. La SARL ACM Bois n'ayant ni rempli ses obligations déclaratives au titre de l'exercice 2016, ni fourni de documents comptables lors de la vérification de comptabilité, l'administration a procédé à une évaluation d'office des bases d'évaluation et de taxation des impositions et procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires et des bénéfices de la société au titre des exercices clos en 2015 et 2016. Ces sommes ont été considérées comme des revenus distribués par cette société à M. A..., son gérant pendant la période contrôlée. Ces recettes ont ainsi été regardées comme constituant, pour le gérant, des revenus imposables dans la catégorie des revenus capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts.

16. Pour fonder l'imposition de ces revenus distribués entre les mains de M. et Mme A..., l'administration s'est uniquement fondée sur la rectification du bénéfice de la SARL ACM Bois reconstitué en l'absence de comptabilité et de dépôt des déclarations fiscales et a constaté que M. A... avait la qualité de maître de l'affaire. Cependant, la seule circonstance que la SARL ACM Bois n'a pas satisfait à ses obligations déclaratives ne suffit pas à qualifier les bénéfices non déclarés comme constituant par nature des avantages ou rémunérations occultes pour le maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 du CGI. Il s'ensuit que l'administration ne pouvait, dans ces conditions, légalement notifier à M. et Mme A... sur ce fondement une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en conséquence de la rectification du bénéfice de la SARL ACM Bois au titre des exercices clos en 2015 et 2016.

17. Toutefois, le ministre demande, au titre de la substitution de base légale, l'imposition des revenus distribués entre les mains de M. et Mme A... sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Si le service est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, c'est à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. En l'espèce, cette substitution n'a pas pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi dans la mesure où, comme il a été dit plus haut, les intéressés ont bénéficié des dispositions relatives à la procédure de rectification contradictoire, lesquelles s'appliquent également à la nouvelle base légale invoquée par l'administration. Par suite, la demande de substitution de base légale peut être accueillie.

18. Il résulte de l'instruction que M. A..., fondateur de la société avec son père le 22 août 2014, a exercé seul sa gérance à compter de cette date et jusqu'au 23 décembre 2016, soit pendant toute la période contrôlée. Durant cette période, il disposait seul de la signature bancaire de la société et détenait 50 % des parts. Au demeurant, les contribuables ont reconnu expressément la qualité de maître de l'affaire de M. A... jusqu'au 23 décembre 2016. Dans ces conditions, l'administration a pu estimer à bon droit que M. A... était le seul maître de l'affaire et déduire de cette qualité qu'il devait être regardé comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués par la SARL ACM Bois, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

19. En premier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. ".

20. Ainsi qu'il a été dit au point 13, M. et Mme A... ne disposaient pas du droit de saisir de les commissions mentionnées à l'article L. 59. Par ailleurs, les contribuables ne peuvent utilement soutenir qu'ils n'ont pas été mis en mesure de saisir le comité relatif à l'abus de droit dans la mesure où l'administration n'a pas opéré de rectification sur ce fondement. En tout état de cause, l'article L. 192 ne prévoyant pas la saisine du comité prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, les contribuables ne peuvent utilement soutenir que l'absence de chance de saisir le comité a eu une incidence sur la charge de la preuve au sens de dispositions précitées. Par suite, les contribuables ne sont pas fondés à soutenir que la charge de la preuve a été inversée en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

21. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ".

22. M. A... ayant accepté tacitement, au titre de l'année d'imposition 2015, les rectifications mis à sa charge faute d'avoir répondu à la proposition de rectification substitutive du 4 janvier 2018, la charge de la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition lui incombe.

23. En troisième et dernier lieu, en cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. Par suite, M. A... est présumé avoir appréhendées les revenus distribués au titre de l'exercice clos en 2016.

En ce qui concerne le montant des bénéfices reconstitués :

24. Aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) 2° les amortissements réellement effectués par l'entreprise (...) ". En vertu de ces dispositions, seuls peuvent être regardés comme " réellement effectués " au titre d'un exercice les amortissements qui ont été effectivement portés dans les écritures comptables de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice.

25. Par suite, en se bornant à soutenir que l'administration aurait dû reconduire les dotations aux amortissements de l'exercice 2014 sur les exercices 2015 et 2016 justifiés par des factures de matériels nécessaires à l'activité de la société, M. A..., qui doit justifier tant du montant des amortissements qu'il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, n'établit pas que c'est à tort que l'administration a refusé la prise en compte d'amortissements.

26. Lorsque, pour procéder au rehaussement des bénéfices imposables d'une société, l'administration procède à la réintégration de la somme correspondant au montant hors taxes de recettes omises puis ajoute à ces bénéfices la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition ne saurait avoir pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. Par suite, l'administration est fondée à regarder comme distribuées les sommes correspondant, d'une part, au montant hors taxes des recettes omises et, d'autre part, au montant de la TVA due sur les recettes calculées hors taxes. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a considéré que les revenus distribués comprenaient le montant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux recettes omises.

27. Enfin, les bénéfices réputés distribués sont présumés réalisés à la date de clôture de l'exercice. Ces revenus sont donc imposables entre les mains des bénéficiaires au titre de l'année de clôture. La société ayant clôturé son exercice le 30 septembre 2016, c'est donc à bon droit que l'administration a imposé M. A... qui disposait de la gérance de la société jusqu'au 23 décembre 2016, au titre de ces sommes.

Sur les pénalités :

28. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".

29. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de l'article L. 80 D précité, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration n'est tenue de renouveler cette formalité que si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.

30. D'une part, il ressort de la proposition de rectification substitutive du 4 janvier 2018 que l'administration a justifié l'application des pénalités en retenant l'importance des sommes éludées par rapport au revenu global déclaré initialement et de la connaissance que M. A... avait en qualité de maître de l'affaire du chiffre d'affaires et des bénéficies de la SARL A... et fils et par suite de la nature imposable des rémunérations et avantages occultes appréhendés au cours de la période vérifiée. Ce faisant, cette proposition comprend les considérations de droit et de fait sur lesquelles l'administration se fonde pour infliger ces pénalités.

31. D'autre part, il résulte de l'instruction et de ce qui vient d'être dit que la proposition de rectification du 5 octobre 2017 et celle substitutive du 4 janvier 2018 comportant la motivation exigée ont été notifiées à M. et Mme A... plus de trente jours avant la mise en recouvrement des impositions qui est intervenu le 30 avril 2018. Par suite, les contribuables ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a méconnu l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

32. En second lieu, d'une part, aux termes de l'article 6, paragraphe 1, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle ". Les principes que rappellent ces stipulations sont applicables à la contestation des pénalités fiscales, qui constituent des " accusations en matière pénale " au sens de ce texte, devant les juridictions compétentes, y compris en tant qu'elle concerne la procédure d'établissement des pénalités.

33. M. et Mme A... soutiennent qu'ils n'ont pas été informés de leurs droits, ni été entendus, ni disposé du temps nécessaire pour préparer leur défense. Cependant, il ressort de ce qui a été aux point 3 et 11 que les contribuables ont été informés qu'ils pouvaient se faire assister de leur conseil pour répondre aux propositions de rectifications du 5 octobre 2017 et que leur conseil a pu présenter des observations orales et écrites les 26 et 27 octobre et le 4 décembre 2017. A ces occasions, M. et Mme A... n'établissent, ni même n'allèguent que leur conseil n'a pas été en mesure de présenter des observations concernant les pénalités. Enfin, ainsi qu'il a été dit au point 31, les contribuables ont disposé de plus de trente jours avant la mise en recouvrement des impositions qui est intervenue le 30 avril 2018 pour les discuter. Il s'ensuit que les contribuables ont bénéficié de l'ensemble des garanties légales pour contester utilement les pénalités. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations précitées du paragraphe 1 de l'article 6 doit être écarté.

34. D'autre part, aux termes de l'article 1 du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales dispose que " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. ". Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes. Il résulte toutefois des termes de cet article que le droit au respect de ses biens, reconnu à toute personne physique ou morale, ne porte pas atteinte au droit des Etats de mettre en œuvre les lois qu'ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts.

35. En l'espèce, compte tenu de l'objectif et de la portée de l'article 1729 du code général des impôts, qui prévoient que les pénalités infligées pour manquement délibéré des contribuables sont proportionnelles aux droits éludés par ces derniers et dont le taux est fixé à 40 % de ces droits, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que l'application de ces majorations porterait une atteinte disproportionnée au respect de ses biens au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel.

36. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté le surplus de leurs demandes.

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

37. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 24 mars 2022, à laquelle siégeaient :

M. Martinez, président de chambre,

M. Agnel, président-assesseur,

Mme Mosser, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 avril 2022.

La rapporteure,

Signé : C. MOSSERLe président,

Signé : J. MARTINEZ

La greffière,

Signé : C. SCHRAMM

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. SCHRAMM

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N° 20NC03371