Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société par actions simplifiée (SAS) Orion a demandé au tribunal administratif de Besançon la rectification de deux erreurs comptables commises à son détriment au titre de l'exercice 2014 concernant la déclaration d'une plus-value sur cession de titre et d'un abandon de créance détenue sur une société filiale.
Par un jugement rendu sous le numéro 1701950 du 3 décembre 2019, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 31 janvier 2020 ainsi qu'un mémoire enregistré le 29 juillet 2020, la SAS Orion, représentée par Me B..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la moins-value de 2 225 351 euros sur la cession des titres Groupe PSP est une moins-value à court terme immédiatement déductible de son résultat ordinaire de l'année 2014, et non pas à long-terme comme déclaré à tort, dès lors que le délai de détention de deux ans doit s'apprécier à la date de conversion en actions des obligations initialement souscrites en vertu du 7 de l'article 38 du code général des impôts, ce qui implique la correction de l'erreur comptable initialement commise dans l'enregistrement de cette opération ; cette erreur comptable étant démontrée, il incombe à l'administration, qui reconnaît par là-même le caractère à court-terme de la plus-value, de rapporter la preuve que les conditions d'application de l'article 39 quaterdecies bis 2 du code général des impôts seraient réunies, ce qui n'est au demeurant pas le cas dès lors qu'il ne s'agissait pas de titres de participation en l'absence de possession durable et que la valeur réelle des titres PSP n'est pas inférieure à la valeur comptable retenue pour l'augmentation de capital du 19 juin 2014 ou encore à la valeur de l'obligation convertie inscrite à son bilan ;
- dans l'hypothèse où la plus-value serait regardée à long-terme par la cour, il y aurait lieu subsidiairement d'en tirer les conséquences sur le montant de la cession de 19,7 % des actions Groupe PSP réalisée, le 7 novembre 2014 sur laquelle il conviendrait alors d'imputer la moins-value à long-terme de 2 225 351 euros ce qui conduit à une moins-value à court-terme pour cette opération de 774 802 euros déductible du résultat ordinaire au lieu d'une plus-value de 1 450 549 euros déclarée initialement ;
- c'est à tort que l'administration et le jugement n'admettent pas la déduction de deux abandons de créances au profit de la société Orion Hotels UK Limited sur le fondement du 13 de l'article 39 alors que les provisions étaient parfaitement justifiées au regard des règles fiscales et auraient donc dû être maintenue au passif du bilan de l'exercice 2014 et c'est par une erreur comptable qu'elles ont fait l'objet d'une réintégration fiscale dont elle est en droit d'obtenir réparation ; en effet, les abandons de créance litigieux ne constituent pas des décisions de gestion mais des erreurs comptables.
Par des mémoires en défense enregistrés les 15 juillet et 7 décembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les impositions supplémentaires n'ayant été mises en recouvrement que le 31 janvier 2018, tant la réclamation préalable du 10 août 2017 que la demande du 9 novembre 2017 devant le tribunal administratif de Besançon étaient prématurées et en conséquence irrecevables en vertu des articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales, étant entendu qu'un redevable n'est pas recevable, en vertu de l'article L. 190 du même livre, à obtenir la correction des erreurs qu'il a commises dans la déclaration de ses déficits reportables ; en conséquence la requête d'appel est elle-même irrecevable ;
- les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. A... ;
- et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Orion, dont les bénéfices sont imposables de plein droit à l'impôt sur les sociétés, a pour activité la gestion de participations et la fourniture de services à ses filiales. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 au terme de laquelle le service a porté à sa connaissance par une proposition de rectification du 28 juillet 2016 des rehaussements de son bénéfice imposable ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée envisagés selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. La société ayant refusé ces rectifications, celles-ci ont été confirmées le 25 octobre 2016 par lettre modèle n° 3926 et à la suite d'une entrevue avec l'interlocuteur départemental le 26 avril 2017. Par un courrier du 9 août 2017, la SAS Orion a saisi l'administration d'une réclamation préalable tendant à ce que soit corrigée l'imposition de son bénéfice de l'année 2014 par la prise en compte d'une déclaration rectificative de son résultat. Cette réclamation a été rejetée le 8 septembre 2017 par l'administration comme irrecevable. La SAS Orion a alors saisi le 9 novembre 2017 le tribunal administratif d'une demande tendant à " la rectification de deux erreurs comptables commises au titre de l'exercice 2014 ". Par le jugement ci-dessus visé du 3 décembre 2019, sont la SAS Orion relève appel, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande.
2. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : "Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire./ Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d'une période donnée, même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire. Les réclamations peuvent être présentées à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable mentionnée à l'article L. 57, ou à compter d'un délai de 30 jours après la notification prévue à l'article L. 76 ou, en cas de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compétente, à compter de la notification de l'avis rendu par cette commission ". Aux termes de l'article R. 190-1 du même livre : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 196-1 du même livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas :/a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ". Aux termes enfin de l'article R. 196-3 du même livre : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations ".
3. D'une part, les dispositions du 2ème alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ne concernent que les réclamations portant sur les erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un déficit à l'issue d'une procédure de rectification et n'autorisent pas un contribuable dont les résultats déclarés sont déficitaires, à obtenir la correction des erreurs qu'il a lui-même commises dans la déclaration de ses déficits.
4. D'autre part, il résulte des dispositions ci-dessus reproduites qu'un contribuable, sous réserve de l'application du 2ème alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, n'est pas recevable à réclamer contre une imposition qui n'a pas encore été mise en recouvrement.
5. Il ressort tant de la réclamation du 9 août 2017 que de la demande du 9 novembre 2017 devant le tribunal administratif de Besançon que la SAS Orion a saisi l'administration et les premiers juges d'une contestation tendant à obtenir la correction du déficit de l'exercice 2014 qu'elle avait déclaré. Le ministre chargé des finances publiques est fondé à soutenir qu'une telle réclamation ainsi que de telles conclusions n'étaient pas recevables en vertu des dispositions ci-dessus reproduites et des règles rappelées au point 3 ci-dessus. A supposer que la SAS Orion ait également entendu contester les conséquences de la vérification de comptabilité dont elle avait fait l'objet, tant sa réclamation auprès de l'administration que sa demande devant le tribunal administratif n'étaient pas pour autant recevables en l'absence d'impositions supplémentaires mises en recouvrement à la date où elles ont été formulées. Dès lors que le directeur spécialisé de contrôle fiscal Est avait rejeté la réclamation de la SAS Orion en la regardant comme prématurée, la mise en recouvrement du supplément d'impôt sur les sociétés consécutif à la procédure de rectification ci-dessus analysée, survenue le 31 janvier 2018, postérieurement à la saisine du tribunal administratif de Besançon, n'a pu avoir pour effet de régulariser sa réclamation et sa demande. Par suite, le ministre de l'économie des finances et de la relance est fondé à soutenir que la demande de la SAS Orion devant le tribunal administratif de Besançon était irrecevable et ne pouvait être que rejetée.
6. Il résulte de tout ce qui précède, étant précisé que la décision du 8 septembre 2017 n'est pas elle-même susceptible d'un recours pour excès de pouvoir pour n'être pas détachable de la procédure d'imposition, que la SAS Orion n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande. Par suite, sa requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SAS ORION est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA ORION et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
N° 20NC00284 2
