Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2014.
Par un jugement n° 1701154 du 28 septembre 2018, le tribunal administratif de Nancy a fait droit à la demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 3 janvier 2019, le ministre de l'action et des comptes publics, demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement du 28 septembre 2018 ;
2°) de rétablir les impositions en litige.
Il soutient que les premiers juges ont commis une erreur de droit au regard des dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 1er octobre 2020, M. A... conclut au rejet de la requête en raison de son irrecevabilité et, à titre subsidiaire, à son rejet au fond et à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que la requête d'appel est tardive et que les moyens soulevés par le ministre de l'action et des comptes publics ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations ;
- l'ordonnance n° 2020-1402 et le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- et les conclusions de Mme Haudier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au terme duquel, par une proposition de rectification du 21 octobre 2016 établie selon la procédure de rectification contradictoire, le service a remis en cause le crédit d'impôt d'un montant de 2 400 euros déclaré par l'intéressé pour l'année 2014 au titre des dépenses en faveur de l'amélioration de la qualité environnementale, correspondant à des dépenses d'isolation de parois opaques et de parois vitrées. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 28 septembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Nancy a fait droit à la demande de restitution du crédit d'impôt présentée par M. A....
Sur la fin de non-recevoir opposée au recours du ministre :
2. Aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget ; le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent... ". Ces dispositions tiennent compte des nécessités particulières du fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables, et justifient le délai complémentaire de deux mois accordé au ministre.
3. Le jugement attaqué a été notifié au directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle le 3 octobre 2018. A la date d'enregistrement de la requête, le 3 janvier 2019, le délai d'appel de quatre mois imparti au ministre de l'action et des comptes publics n'était donc pas expiré. Il suit de là que la fin de non-recevoir opposée par M. A... ne peut qu'être écartée.
Sur le motif de décharge retenu par le tribunal :
4. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit du comité consultatif prévu à l'article 1653 F du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. (...). ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre dans la version applicable au litige : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte :/1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ;/2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ;/3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ;/4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code./ II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. (...) ".
5. Si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend relatif à une question de fait dont la solution commande le bien-fondé du nouveau motif invoqué par l'administration.
6. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, énumérant limitativement les matières dans lesquelles intervient la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, que les différends portant sur les dépenses susceptibles d'ouvrir droit au crédit d'impôt pour les dépenses en faveur de l'amélioration de la qualité environnementale n'entrent pas dans le domaine de compétence de cette commission. Par conséquent, la substitution de motif demandée par l'administration n'a pas privé le contribuable de la garantie de procédure liée à la saisine de la commission et devait être accueillie. Par suite, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a prononcé la décharge des impositions en cause en retenant le motif selon lequel " les motifs dont l'administration demande la substitution pour fonder le redressement demeurant en litige soulèvent des questions de fait qui relèvent de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. ".
7. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A... devant le tribunal administratif de Nancy et le cas échéant devant la cour.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
8. En premier lieu, aux termes de l'article 1er de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations : " Sont considérés comme autorités administratives au sens de la présente loi les administrations de l'Etat, les collectivités territoriales, les établissements publics à caractère administratif, les organismes de sécurité sociale et les autres organismes chargés de la gestion d'un service public administratif ". Aux termes de l'article 4 de la même loi : " Toute décision prise par l'une des autorités administratives mentionnées à l'article 1er comporte, outre la signature de son auteur, la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci ". M. A... ne peut utilement se prévaloir de ces dispositions pour soutenir qu'à défaut de ces mentions, notamment de la signature de l'autorité administrative compétente, l'avis d'imposition supplémentaire établi au titre de l'année 2014 qui lui a été adressé est irrégulier dès lors que cet avis n'est qu'un acte d'information et de notification de la décision d'imposition constituée par le rôle et que les irrégularités entachant cet acte sont sans influence sur la légalité de la décision d'imposition. Par suite est inopérant le moyen tiré de ce que le défaut de ces mentions sur les avis d'imposition en cause constitue une irrégularité de nature à entraîner la décharge des impositions supplémentaires en litige.
9. En second lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
10. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 21 octobre 2016 comporte la désignation du crédit d'impôt concerné, l'année d'imposition et la base légale d'imposition, à savoir l'article 200 quater du code général des impôts. Elle énonce, de manière suffisamment précise, le dispositif du crédit d'impôt prévu par cet article, les conditions auxquelles son octroi est subordonné, le montant et la nature des dépenses, portés par le contribuable sur sa déclaration de revenus n°2042, l'avantage fiscal obtenu à ce titre, ainsi que les motifs de la remise en cause de celui-ci pour l'année 2014 et les conséquences financières qui en découlent. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ne peut qu'être écarté comme manquant en fait.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
11. Aux termes de l'article 200 quater du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt sur le revenu au titre des dépenses effectivement supportées pour l'amélioration de la qualité environnementale du logement dont ils sont propriétaires (...) qu'ils affectent à leur habitation principale, à condition de réaliser des dépenses mentionnées aux b à g du présent 1 selon les modalités prévues au 5 bis. (...) Ce crédit d'impôt s'applique : b. (...) au titre de : (...) 2° L'acquisition de matériaux d'isolation thermique des parois vitrées, de volets isolants ou de portes d'entrée donnant sur l'extérieur ; Toutefois, lorsque l'acquisition de tels matériaux est réalisée pour une maison individuelle, le crédit d'impôt ne s'applique qu'à la condition que des dépenses mentionnées au présent 1 soient réalisées selon les modalités prévues au 5 bis ; (...) 3° L'acquisition et la pose de matériaux d'isolation thermique des parois opaques, dans la limite d'un plafond de dépenses par mètre carré, fixé par arrêté conjoint des ministres chargés de l'énergie, du logement et du budget (...) 2. Un arrêté conjoint des ministres chargés de l'énergie, du logement et du budget fixe la liste des équipements, matériaux et appareils qui ouvrent droit au crédit d'impôt. Il précise les caractéristiques techniques et les critères de performances minimales requis pour l'application du crédit d'impôt. Afin de garantir la qualité de l'installation ou de la pose des équipements, matériaux et appareils, un décret précise les travaux pour lesquels est exigé, pour l'application du crédit d'impôt, le respect de critères de qualification de l'entreprise (...) ; 5 bis. Si, pour un même logement et sur une même année ou sur deux années consécutives, le contribuable réalise des dépenses relevant d'au moins deux des catégories suivantes, le taux de 15 % mentionné au 5 est porté à 25 % pour ces mêmes dépenses : a) Dépenses d'acquisition de matériaux d'isolation thermique des parois vitrées, mentionnées au 2° du b du 1 ; b) Dépenses d'acquisition et de pose de matériaux d'isolation thermique des parois opaques en vue de l'isolation des murs, mentionnées au 3° du b du 1 ; c) Dépenses d'acquisition et de pose de matériaux d'isolation thermique des parois opaques en vue de l'isolation des toitures, mentionnées au même 3° ; (...)". Aux termes de l'article 18 bis de l'annexe IV au code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " La liste des équipements, matériaux et appareils mentionnés au 1 de l'article 200 quater du code général des impôts est fixée comme suit :/ 2. Acquisition des équipements et matériaux suivants : (...)/b) Acquisition de matériaux d'isolation thermique :/1° Matériaux d'isolation thermique des parois opaques, dans la limite d'un plafond de dépenses fixé respectivement à 150 € et 100 €, toutes taxes comprises, par mètre carré de parois isolées par l'extérieur et par mètre carré de parois isolées par l'intérieur: (...) Planchers de combles perdus possédant une résistance thermique supérieure ou égale à 7 m2.KIW; / Rampants de toiture et plafonds de combles possédant une résistance thermique supérieure ou égale à 6 m2.KIW;/ 2° Matériaux d'isolation thermique des parois vitrées :/Fenêtres ou porte-fenêtres avec un coefficient de transmission thermique (Uw) inférieur ou égal à 1,3 watt par mètre carré Kelvin (Wim2.K) et un facteur de transmission solaire (Sw) supérieur ou égal à 0,3 ou un coefficient de transmission thermique (Uw) inférieur ou égal à 1, 7 watt par mètre carré Kelvin (Wim2.K) et un facteur de transmission solaire (Sw) supérieur ou égal à 0,36;/Fenêtres en toitures avec un coefficient de transmission thermique (Uw) inférieur ou égal à 1,5 watt par mètre carré Kelvin (Wim2.K) et un facteur de transmission solaire (Sw) inférieur ou égal à 0,36; [...]/ 3° Volets isolants : volets isolants caractérisés par une résistance thermique additionnelle apportée par l'ensemble volet-lame d'air ventilé supérieure à 0,22 m2.KIW; (...)/ 5° Portes d'entrée donnant sur l'extérieur présentant un coefficient Ud inférieur ou égal à 1, 7 Wlm2.K (...). ".
12. D'autre part, aux termes de l'article 46 AX de l'annexe 3 au code général des impôts crée par l'article 1er du décret n° 2014-812 du 16 juillet 2014 pris pour l'application du second alinéa de l'article 200 quater du code général des impôts: " I. - Pour l'application du second alinéa du 2 de l'article 200 quater du code général des impôts, les catégories de travaux pour lesquelles l'entreprise mentionnée au a du 1° ter de l'article précité ou l'entreprise sous-traitante lorsque les travaux sont réalisés dans les conditions du b du même 1° ter est soumise au respect de critères de qualification sont celles portant sur l'installation ou la pose : (...) 2. De matériaux d'isolation thermique des parois vitrées, de volets isolants et de portes d'entrée donnant sur l'extérieur, mentionnés au 2° du b du 1 du même article. 3. De matériaux d'isolation thermique des parois opaques, mentionnés au 3° du b du 1 du même article, pour ce qui concerne les murs en façade ou en pignon et les planchers bas. 4. De matériaux d'isolation thermique des parois opaques, mentionnés au 3° du b du 1 du même article, pour ce qui concerne les toitures-terrasses, les planchers de combles perdus, les rampants de toiture et les plafonds de combles ". Aux termes de l'article 5 du décret n° 2014-812 du 16 juillet 2014 : " Les dispositions de l'article 1er s'appliquent, en France métropolitaine, aux dépenses payées à compter du 1er janvier 2015, à l'exception des dépenses pour lesquelles le contribuable justifie de l'acceptation d'un devis et du versement d'un acompte à l'entreprise avant cette même date ".
13. L'administration fiscale a admis, dans son mémoire en défense du 20 octobre 2017, présenté dans le cadre de la première instance, que c'est à tort que pour remettre en cause le crédit d'impôt en litige, elle avait relevé que l'entreprise ayant réalisé les travaux ne remplissait pas la condition relative à la détention du label " RGE ", ni à la date à laquelle ils ont été effectués, entre juillet et septembre 2014, ni à la date de l'émission de la facture correspondante le 26 septembre 2014, alors que cette exigence, prévue par les dispositions de l'article 1er du décret n° 2014-812 du 16 juillet 2014 pris pour l'application du second alinéa de l'article 200 quater du code général des impôts créant un article 46 X de l'annexe 3 au code général des impôts, était applicable, en vertu de l'article 5 de ce même décret, aux dépenses payées à compter du 1er janvier 2015. Toutefois, dans ce même mémoire, ainsi qu'il a été dit plus haut, l'administration a régulièrement sollicité une substitution de motifs. Elle demandait à ce que de nouveaux motifs soient substitués au motif erroné du redressement en faisant valoir que certaines des dépenses engagées par M. A... ne peuvent lui ouvrir droit au crédit d'impôt prévu par l'article 200 quater du code général des impôts et l'article 18 de l'annexe 4 au code général des impôts, soit parce que ces dépenses ne sont pas éligibles, soit parce que le coût de la main d'oeuvre en est exclu, soit encore parce que l'imprécision de la facture ne permet pas de vérifier que le critère de performance énergétique de certains matériaux a été respecté.
14. Il résulte de l'instruction que la facture n° 075873, d'un montant total de 14 022 euros toutes taxes comprises (TTC), émise le 26 septembre 2014 par la société Steiner Matériaux, concernant la fourniture de quinze fenêtres, ne permet pas d'identifier, en l'absence des précisions nécessaires, le coût des volets roulants motorisés de douze d'entre elles, lesquels ne sont pas éligibles au regard du 2° de l'article 18 bis de l'annexe IV. Si la dépense relative à la fourniture d'une porte d'entrée donnant sur l'extérieur est éligible au crédit d'impôt en litige et a d'ailleurs fait l'objet du dégrèvement prononcé le 20 octobre 2017, la dépense relative à la fourniture d'un coulissant à translation n'est pas éligible dès lors que le respect des critères de performance exigés par l'article 18 bis de l'annexe IV susvisés ne peut pas être vérifié à défaut de toute mention relative à ceux-ci portés sur la facture précitée. En outre, les frais de pose, d'un montant de 865 euro TTC, de l'ensemble des équipements n'ouvrent pas droit au crédit d'impôt, le coût de la main d'oeuvre étant exclu par les dispositions de l'article 200 quater du code général des impôts qui prévoient l'éligibilité du prix des seuls matériaux s'agissant de l'isolation des parois vitrées. Concernant la facture n° 076305, d'un montant total de 4 196,50 euros TTC, émise le 26 septembre 2014 par la société Steiner Matériaux portant sur l'isolation de la totalité des combles, elle ne comporte aucune mention sur la localisation des travaux et le respect des critères de performance indiqués à l'article 18 bis de l'annexe IV au code général des impôts. Par suite, seules sont éligibles, eu égard à leurs caractéristiques techniques, d'une part, les trois volets " 1 vantail OB sans volet " mentionnés dans la facture précitée pour un montant total de 497 euros et d'autre part, la fourniture d'une porte d'entrée donnant sur l'extérieur pour un montant de 2090 euros hors taxe indiquée dans la facture n° 075873. Il n'est pas contesté par M. A... que ces dépenses ont fait l'objet du dégrèvement prononcé le 20 octobre 2017 pour un montant total de 347 euros, lequel prend en considération les subventions obtenues par l'intéressé auprès du conseil départemental de la Meuse et de l'agence nationale pour l'amélioration de l'habitat pour un montant total de 10 389 euros. Dans ces conditions, et alors d'ailleurs que le contribuable ne conteste pas sérieusement ces éléments, c'est à bon droit que l'administration demande le rétablissement des impositions en litige pour ces motifs.
15. En dernier lieu, M. A... ne saurait utilement invoquer le moyen tiré de ce que l'administration a commis une faute dans le cadre de l'établissement de l'impôt justifiant une réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2014 dès lors que cette circonstance, à la supposer même établie, est sans incidence sur la légalité de l'imposition en litige.
16. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a fait droit à la demande de M. A....
Sur les conclusions de M. A... tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : Les articles 2 et 3 jugement n° 1701154 du 28 septembre 2018 du tribunal administratif de Nancy sont annulés.
Article 2 : Est remise à la charge de M. A... la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2014 assortie des pénalités correspondantes.
Article 3 : Les conclusions de M. A... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à M. B... A....
19NC00004 2
