Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007.
Par un jugement n° 1507225, 1507226 du 18 janvier 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 16 mars 2018, et un mémoire complémentaire, enregistré le 12 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 18 janvier 2018 ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme B... les impositions dont la décharge a été prononcée par le jugement attaqué ;
Il soutient que :
- la requête d'appel, qui ne constitue pas une reproduction littérale de la requête de première instance, est recevable ;
- les intimés n'établissent pas l'existence d'une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
- c'est à tort que les intimés soutiennent que le délai de reprise dont disposait l'administration concernant les compléments de prix perçus en 2006, 2007 et 2008 avait expiré le 1er janvier 2006 ;
- les sommes perçues de la société Pharma Pass liquidation trust au titre du complément de prix de cession des droits détenus par M. B... dans le partnership de droit américain Pharma Pass LLC, cédé en 2002, sont imposables en France en application des articles 39 duodecies et suivants du code général des impôts ;
- c'est à tort que les premiers juges ont considéré que la cession de parts dans un partnership pouvait être assimilée à la cession des éléments d'actifs d'un établissement stable ;
- la circonstance que la France et les Etats-Unis aient une divergence de vue sur ce point, du fait de législations internes différentes, est sans effet sur l'interprétation française de la convention ;
- si la convention signée entre la France et les Etats-Unis le 31 août 1994 contient des règles particulières, pour certains revenus, en ce qui concerne les partnerships, aucune ne trouve à s'appliquer en l'espèce, de sorte que s'applique l'article 13 §6 de la convention relatif aux gains en capital, réservant à la France, en qualité d'Etat de résidence, un droit d'imposition.
Par un mémoire en défense, enregistré le 28 septembre 2018, M. et Mme B..., représentés par la société d'avocats BK2A Boultif et Kopp avocats associés, concluent au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la requête du ministre, qui ne contient aucun moyen nouveau par rapport à ceux présentés en première instance, est irrecevable ;
- le droit de reprise de l'administration fiscale pour remettre en cause le régime d'imposition de la plus-value d'origine de cession de parts sociales du partnership et des compléments successifs est prescrit depuis le 1er janvier 2006, au regard de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;
- en accordant unilatéralement le bénéfice d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt qui aurait dû être payé en France en vertu de l'article 24 de la convention fiscale franco-américaine, et en confirmant cette position à deux reprises, l'administration fiscale a pris une position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
- la volonté de la France et des Etats-Unis en signant l'accord du 31 août 1994 était de réserver l'imposition des revenus professionnels réalisés sur leur territoire respectif, de sorte que les revenus perçus par M. B... à la suite de la cession des parts détenues dans un partnership de droit américain sont imposables en France en application des stipulations du a) du § 3 de l'article 13 de la convention franco-américaine ;
- en refusant de fixer le lieu d'imposition de ces revenus aux Etats-Unis, l'administration méconnaît les principes de réciprocité fixés dans la convention franco-américaine ;
- l'administration fiscale considère à tort que l'article 7 n'est pas applicable aux plus-values de cession de parts sociales de partnership américain ;
- un partnership doit être regardé comme un établissement stable au sens de la convention ;
- dès lors que le lieu d'imposition de la plus-value initiale et des compléments de prix successifs devait être fixé aux Etats-Unis, il doit bénéficier, en vertu de l'article 24 a) i) de la convention franco-américaine, d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ;
- la circonstance qu'ils n'aient pas fait l'objet d'une imposition effective sur le territoire des Etats-Unis ne saurait faire obstacle à l'application de la convention franco-américaine visant à éliminer les doubles impositions.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 ;
- la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994, et notamment ses articles 4, 5 et 7 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Di Candia, premier conseiller,
- les conclusions de Mme Peton, rapporteur public,
- et les observations de la société d'avocats BK2A Boultif et Kopp avocats associés.
Considérant ce qui suit :
1. M. B... a, le 26 novembre 2002, cédé à un groupe pharmaceutique canadien l'ensemble des droits qu'il détenait dans le capital de la société de droit américain Pharma Pass LLC Limited Partnership. A la suite de cette opération, M. et Mme B... ont déclaré au titre de l'année 2002 la perception de revenus étrangers, correspondant à la plus-value de cession ainsi réalisée, puis, au titre des années suivantes depuis 2002, des compléments de prix. A l'issue d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, l'administration leur a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des rehaussements à raison des compléments de prix perçus au titre des années 2006 et 2007, en ce qui concerne M. et Mme B..., et 2008, en ce qui concerne M. B... seul, qui ont entraîné l'assujettissement des contribuables à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des majorations correspondantes. Par un jugement n° 1507225, 1507226 du 18 janvier 2018, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires et mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement, y compris en tant qu'il a mis à sa charge la somme de 1500 euros en application du l'article L. 761-1 précité.
Sur la recevabilité de la requête :
2. Aux termes de l'article R. 411-1 du code de justice administrative : " La juridiction est saisie par requête. La requête indique les nom et domicile des parties. Elle contient l'exposé des faits et moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge ". Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la requête du ministre de l'action et des comptes publics tend notamment à l'annulation du jugement du 18 janvier 2018 et elle comporte ainsi l'énoncé de conclusions. En outre, elle contient un exposé des faits et moyens qui ne constitue pas la simple reproduction des écritures de la première instance, au cours de laquelle le ministre était au demeurant défendeur. Ainsi, la fin de non-recevoir opposée par M. et Mme B... doit, en tout état de cause, être écartée.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
3. Aux termes du § 3. a) de l'article 13 de cette convention : " Les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers qui font partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe qu'une entreprise ou un résident d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant, y compris de tels gains provenant de l'aliénation de cet établissement stable (seul ou avec l'ensemble de l'entreprise) ou de cette base fixe, sont imposables dans cet autre Etat. Lorsque le transfert de tels biens mobiliers hors de l'autre Etat est considéré comme une aliénation de ces biens, les gains correspondant à la période écoulée jusqu'à la date de ce transfert sont imposables dans cet autre Etat selon sa législation, et les gains correspondant à la période écoulée après cette date sont imposables dans le premier Etat selon sa législation ". Aux termes du § 6 du même article : " Sous réserve des dispositions du paragraphe 5, les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que les biens visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident ". Aux termes de l'article 7 de cette convention : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. Aux termes de l'article 24 de la même convention : " 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante. a) Les revenus qui proviennent des Etats-Unis, et qui sont imposables ou ne sont imposables qu'aux Etats-Unis conformément aux dispositions de la présente Convention, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsque leur bénéficiaire est un résident de France et qu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt américain n'est pas déductible de ces revenus, mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : i) pour les revenus non mentionnés aux ii et iii, au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; ii) pour les revenus visés à l'article 14 (Professions indépendantes), au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ; toutefois, pour les revenus visés au paragraphe 4 de l'article 14, ce crédit d'impôt ne peut avoir pour conséquence une exonération excédant la limite fixée dans ce paragraphe 4 ; iii) pour les revenus visés à l'article 10 (Dividendes), à l'article 11 (Intérêts), au paragraphe 1 de l'article 13 (Gains en capital), à l'article 16 (Jetons de présence) et à l'article 17 (Artistes et sportifs), au montant de l'impôt payé aux Etats-Unis conformément aux dispositions de la Convention ; toutefois, ce crédit d'impôt ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ".
4. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que les gains reçus par M. et Mme B... lors de la cession des titres détenus dans la société de droit américain Pharma Pass, dont il n'est pas contesté qu'ils peuvent, au regard du droit interne, se voir appliquer en matière d'impôt sur le revenu les dispositions de l'article 151 nonies du code général des impôts relatives aux plus-values professionnelles, ne sont imposables qu'en France en application des stipulations de la convention fiscale franco-américaine susmentionnée. Il fait valoir en conséquence qu'en l'absence de double imposition, c'est à tort que le tribunal administratif a fait bénéficier les contribuables du mécanisme du crédit d'impôt prévu à l'article 24 de ladite convention.
5. Pour juger que les compléments de prix perçus par M. B... au titre de la cession des parts sociales qu'il détenait dans la société de droit américain Pharma Pass LLC Limited Partnership ouvraient droit au crédit d'impôt imputable sur le montant de l'impôt français au profit des résidents de France, conformément aux stipulations de l'article 24 de la convention franco-américaine, le tribunal administratif de Strasbourg a considéré que ces revenus entraient dans le champ d'application des stipulations précitées du a) du 3 de l'article 13, permettant de les imposer aux Etats-Unis. Toutefois, ainsi que le soutient le ministre des comptes et de l'action public, dès lors que les titres qu'un associé détient dans une société émettrice de ces titres sont réputés faire partie du passif de celle-ci et non de son actif et qu'il n'est pas même allégué que la société Pharma Pass LLC Limited Partnership obéirait à un régime de transparence au regard du droit fiscal américain, les gains provenant de leur cession ne peuvent être regardés comme provenant de l'aliénation de biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable au sens du § 3. a) de l'article 13 de la convention. Par ailleurs, si M. B... a cédé l'ensemble des titres qu'il détenait dans la société Pharma Pass LLC, Limited Partnership, il est constant qu'il ne détenait que 25 % de son capital. Les gains provenant de la cession de ces titres ne peuvent davantage être regardés comme provenant de l'aliénation de l'établissement stable lui-même. Le ministre est ainsi fondé à soutenir que les revenus perçus par M. B... au cours des années 2006 à 2008 au titre des compléments de prix de la vente des parts sociales qu'il détenait dans le partnership " Pharma Pass LLC " n'entraient pas dans le champ d'application des stipulations du a) du 3 de l'article 13 de la convention fiscale franco-américaine, combinées à celles de l'article 24 de la même convention. A l'inverse, le ministre est fondé à soutenir que ces mêmes revenus entraient dans le champ d'application des stipulations du § 6 de l'article 13, ne permettant de ne les imposer qu'en France, sans que les intimés puissent utilement faire valoir que les gains litigieux, en raison de leur nature professionnelle, doivent être regardés comme des bénéfices imposables aux États-Unis en vertu du 1 de l'article 7 précité de la convention. Par suite, les gains litigieux n'étant imposables qu'en France, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a prononcé la décharge des impositions en cause au motif que M. et Mme B... pouvaient bénéficier du crédit d'impôt susmentionné en application des stipulations combinées de l'article 24 et du § 3. a) de l'article 13 de la convention franco-américaine.
6. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B... devant le tribunal administratif de Strasbourg et le cas échéant devant la cour.
7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...) le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". En vertu de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ". Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. (...) 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat, est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est reçu, quel que soit le montant des cessions au cours de cette année ". Aux termes de l'article 12 de ce code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ".
8. Il est constant que les compléments de prix en litige ont été perçus par M. B... respectivement en 2006, 2007 et 2008, sans que leur montant ait été déterminé à l'avance par l'acte de la cession initiale des titres détenus par M. B..., intervenue le 26 novembre 2002. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a imposé ces compléments au titre de ces années. S'agissant de l'année 2006, il est constant que M. et Mme B... ont reçu notification d'une proposition de rectification, dont la régularité n'est pas contestée, le 23 décembre 2009. Cette proposition de rectification, notifiée dans le délai de reprise dont dispose l'administration pour l'année 2006, a, dès lors, interrompu la prescription et ouvert à l'administration un nouveau délai de reprise en ce qui concerne l'année 2006. La notification de la proposition de rectification du 26 avril 2011 étant elle-même intervenue dans ce nouveau délai de reprise ouvert par la proposition de rectification précédente, M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que le droit de reprise de l'administration était prescrit en ce qui concerne l'année 2006. Enfin, les années 2007 et 2008 n'étaient pas prescrites lorsque cette même proposition de rectification leur a été notifiée le 26 avril 2011. Enfin, eu égard au fait générateur des impositions en litige, qui tient à la perception des compléments de prix, M. et Mme B... ne peuvent utilement soutenir que l'administration ne pouvait remettre en cause le bénéfice à leur profit d'un régime fiscal, alors qu'il s'agit de l'objet même de son droit de reprise.
9. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ". Le premier alinéa de l'article L. 80 A prévoit que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ".
10. La circonstance qu'à l'issue d'un examen de leur situation fiscale personnelle relatif aux compléments de prix de même nature perçus par M. B... au titre des années 2004 et 2005, M. et Mme B... n'aient fait l'objet d'aucun rehaussement, ne saurait être regardée comme constituant une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de l'entreprise au regard d'un texte fiscal, que M. et Mme B... pourraient lui opposer sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, si M. et Mme B... soutiennent que l'indication, dans l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 2003, d'une plus-value imposable en France donnant lieu à un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt qui aurait normalement dû être payé en France, constitue une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation de leur situation de fait au regard de ces textes, cette mention est dépourvue de caractère explicite et ne mentionne pas les motifs sur lesquels repose l'octroi de ce crédit d'impôt. A supposer même que pour porter cette mention, dépourvue de toute motivation, l'administration ait apprécié la situation de fait de M. et Mme B... au regard des stipulations de la convention américaine, cette prise de position ne revêt aucun caractère formel. Par suite, M. et Mme B... ne sont pas fondés à demander le bénéfice des garanties prévues par les dispositions des articles L. 80 et L. 80 B du livre des procédures fiscales.
11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a, d'une part, déchargé M. et Mme B..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 à 2008, d'autre part mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il y a lieu, en conséquence, d'annuler les articles 1 et 2 dudit jugement.
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1507225, 1507226 du tribunal administratif de Strasbourg du 18 janvier 2018 est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2006, 2007 et 2008 sont remises à leur charge.
Article 3 : Les conclusions présentées par M. et Mme B... devant la cour sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M et Mme B... et au ministre de l'action et des comptes publics.
N° 18NC00754 4
