Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A...C...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des majorations correspondantes.
Par un jugement n°1300345 du 24 mars 2015 le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 3 avril 2015, M. et MmeC..., représentés par Me B..., demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Strasbourg ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des majorations correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'État le paiement des frais irrépétibles.
Ils soutiennent que :
- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; elle s'est abstenue de communiquer l'ensemble des documents qu'elle a utilisés ;
- l'administration ne démontre pas qu'il existe une disproportion entre les fonds collectés par la SARL DTD et les investissements effectivement importés ni que les panneaux photovoltaïques ne peuvent pas fonctionner de manière autonome ;
- les sociétés en participation dont elle est l'associée ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité sauvage ; le droit de communication que l'administration fiscale a exercé auprès de la société EDF lui a permis d'éviter cette procédure ;
- l'administration fiscale aurait dû mettre en oeuvre la procédure de vérification de comptabilité des sociétés en participation avant de notifier les redressements à leurs associés ;
- l'administration a exercé irrégulièrement son droit de communication, en méconnaissance de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; EDF lui a délivré des attestations de complaisance ;
- la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où le matériel est livré et non l'année où il est raccordé au réseau.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la procédure d'imposition est régulière ; l'administration n'est tenue de communiquer que les informations qu'elle a utilisées pour procéder au redressement ; en l'espèce, elle a communiqué tous les documents sur lesquels elle s'est fondée ;
- la disproportion entre les fonds collectés et la valeur des importations constatées est établie ;
- la production de courant électrique continu par un panneau photovoltaïque ne suffit pas à lui conférer un caractère productif ;
- l'administration a régulièrement obtenu d'Électricité de France (EDF) la communication des informations contenues dans le dossier de demande de raccordement au réseau électrique des installations photovoltaïques ;
- l'administration n'a procédé à aucun détournement de procédure ; la proposition de rectification concerne la réduction d'impôt dont les contribuables ont bénéficié à titre personnel et non le résultat des SEP imposable entre leurs mains à hauteur de leurs droits dans cette société ;
- pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts, les centrales photovoltaïques doivent être livrées, installées et en mesure d'être raccordées au réseau, ce qui suppose le dépôt d'un dossier complet de demande de raccordement auprès d'EDF et la certification par le CONSUEL de l'achèvement et de l'état de fonctionnement des installations avant le 31 décembre de l'année civile au titre de laquelle les investisseurs sollicitent le bénéfice de cette réduction d'impôt.
Par un mémoire en réplique, enregistré le 14 avril 2016, M. et Mme C...concluent aux mêmes fins que la requête et demandent de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Par un mémoire distinct, enregistré le 27 mai 2016, M. et Mme C...demandent à la cour de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité au principe d'égalité devant la loi fiscale et au principe d'égalité devant les charges publiques des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts en tant qu'elles déterminent le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Martinez,
- et les conclusions de M. Di Candia, rapporteur public.
Une note en délibéré présentée par le ministre des finances et des comptes publics a été enregistrée le 3 juin 2016.
1. Considérant que M.C..., associé de plusieurs sociétés en participation, gérées par la SARL Dom Tom Défiscalisation (DTD), a imputé sur le montant de son impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés en 2008 à La Martinique par lesdites sociétés consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par la société Électricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2008, les investissements considérés n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre des années litigieuses ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement n°1300345 du 24 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis consécutivement à ces redressements ;
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article " ; qu'aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, modifiée par la loi organique susvisée du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'État (...) le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. Un tel moyen peut être soulevé pour la première fois en cause d'appel (...) " ; qu'aux termes de l'article 23-2 de la même ordonnance : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux " ;
3. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, la loi " doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse " ; que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; qu'il n'en résulte pas pour autant que le principe constitutionnel d'égalité oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des situations différentes ; que d'autre part, aux termes de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés " ; que cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ; qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives ; qu'en particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ;
4. Considérant que les requérants font valoir que les dispositions de l'article 199 undecies B qui accordent aux contribuables le bénéfice d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, sont, en ce qu'elles subordonnent le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu à la condition de réalisation de l'investissement productif, contraires au principe d'égalité susmentionné dès lors que l'article 217 undecies B du code général des impôts, relatif à un avantage fiscal de même nature concernant les investissements en outre-mer, permet aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés de déduire de leurs résultats imposables le montant des investissements productifs éligibles au régime de faveur dès la date de souscription au capital social sans attendre l'issue de la réalisation effective de l'objet social de la société ; qu'ils relèvent à cet égard que les dispositions de l'article 199 undecies B introduisent une différence dans la détermination du fait générateur des avantages fiscaux selon que les opérations sont agréées ou non par le ministre chargé du budget ; qu'ils soutiennent en outre qu'en violation de ce même principe, l'article 199 undecies B, dans sa rédaction issue de l'article 36 de la loi du 29 décembre 2010 fixant les dispositions transitoires relatives à l'exclusion du champ d'application du dispositif d'aide fiscale des investissements réalisés à compter du 29 septembre 2010 dans le secteur de la production d'électricité d'origine photovoltaïque, prévoit le maintien du bénéfice du régime de faveur au profit des opérations agréées dans des conditions plus favorables que celles applicables aux opérations non agréées ;
5. Considérant toutefois que l'avantage fiscal prévu à l'article 217 undecies du code général des impôts, qui consiste en une déduction du montant de l'impôt sur les sociétés, est distinct de celui prévu par l'article 199 undecies B en matière de réduction de l'impôt sur le revenu et n'affecte pas la même catégorie de contribuables alors même que les dispositifs peuvent concerner des investissements de même nature et s'appliquer dans le cadre de schémas locatifs analogues ; que le législateur a pu retenir un fait générateur différent pour favoriser les investissements d'importance jugés conformes à l'intérêt général et réalisés à travers des structures soumises au droit des sociétés ou particulièrement adaptées à l'économie ultra-marine telles que les sociétés de développement régional des départements d'outre-mer ; que le législateur a pu ainsi fixer un régime différent, notamment en matière de fait générateur de la réduction ou déduction sollicitée, selon que l'avantage fiscal est obtenu de plein droit ou seulement après délivrance d'un agrément dès lors que les investissements visés sont par définition soumis à un contrôle préalable par les services fiscaux aux fins de vérifier le respect des conditions légales requises et l'intérêt de l'opération au regard du développement économique et régional ; que les critères ainsi retenus par le législateur sont cohérents avec les objectifs de développement des investissements productifs en outre-mer visés par la loi en vue d'orienter ces investissements vers les secteurs véritablement productifs tout en assurant, dans le respect des contraintes budgétaires de l'État, la sécurité des approvisionnements en électricité eu égard à la capacité de production en attente de raccordement au réseau ainsi que le renforcement de la transparence et du contrôle des montages locatifs destinés à la " défiscalisation " des investissements considérés ; que le législateur a dès lors établi une différence de traitement en rapport direct avec les objectifs qu'il s'est assignés ; que, par suite, il n'a pas méconnu le principe d'égalité devant la loi ; qu'il ne résulte pas davantage des dispositions contestées qu'elle feraient peser sur les contribuables concernés une charge excessive au regard de leurs propres facultés contributives ;
6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux et que le moyen y afférent doit être écarté ; que, par suite, il n'y a pas lieu de transmettre cette question au Conseil d'État ;
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
7. Considérant en premier lieu que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
8. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification notifiée aux contribuables que l'administration a exercé son droit de communication auprès de l'administration des douanes et des droits indirects, de la SA Pompière, de la société Géodis et de la société EDF ; qu'il est constant que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification ont été portés à la connaissance des contribuables dès lors que les réponses de l'administration des douanes et des droits indirects, de la SA Pompière, de la société Géodis et de la société EDF étaient annexées à la proposition de rectification ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des redressements contestés, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'il s'ensuit que l'administration, qui n'était pas tenue de communiquer les demandes formulées dans le cadre du droit de communication, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, notamment en ce qui concerne la teneur et l'origine des renseignements utilisés ;
9. Considérant, en deuxième lieu, que si M. et Mme C...soutiennent que l'administration n'apporte pas la preuve qu'il existe une disproportion entre les fonds collectés par la SARL DTD et les investissements effectivement importés ni que les panneaux photovoltaïques ne peuvent fonctionner de manière autonome, cette critique, qui se rattache au bien-fondé de l'imposition, ne peut être utilement soulevée à l'appui de la contestation de la régularité de la procédure d'imposition ;
10. Considérant, en troisième lieu, que l'imposition litigieuse ne procède pas du rehaussement du résultat imposable des sociétés à l'origine des investissements mais résulte uniquement du contrôle sur pièces des déclarations de revenus des associés, lesquels ont au demeurant bénéficié des garanties de la procédure contradictoire de rectification ; que la remise en cause d'une réduction d'impôt sur le revenu à l'occasion d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus d'associés de sociétés relevant de l'article 8 du code général des impôts n'imposait pas au service de procéder préalablement à la vérification de comptabilité des sociétés ayant réalisé l'investissement éligible au régime de faveur ; que ce moyen doit être écarté ; que pour les mêmes motifs, le moyen tiré de ce que les sociétés à l'origine des investissements auraient fait l'objet d'une vérification de comptabilité " sauvage " ne peut qu'être écarté comme inopérant ;
11. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées " ; qu'aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel, y compris les données conservées et traitées par les opérateurs de communications électroniques dans le cadre de l'article L.34-1 du code des postes et des communications électroniques et les prestataires mentionnés aux 1 et 2 du I de l'article 6 de la loi n°2004-575 du 21 juin 2004 pour la confiance dans l'économie numérique " ; qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de permettre à l'administration fiscale, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ;
12. Considérant que M. et Mme C...soutiennent qu'en adressant des demandes de communication à la société EDF de portée générale et relatives à plusieurs années d'imposition, l'administration s'est livrée non pas à un contrôle passif et ponctuel de données brutes auprès d'un tiers, mais à une investigation qui, par son ampleur et sa nature, excède les limites du droit de communication ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les demandes adressées à la société EDF, qui pouvaient à bon droit porter sur plusieurs années d'imposition non prescrites, se limitaient aux seuls éléments d'information de nature à établir le raccordement effectif des installations concernées au réseau électrique ; qu'en outre, les données brutes reportées dans les tableurs fournis par l'administration à la société EDF étaient détenues par celle-ci dans le cadre de ses obligations de service et le contenu des attestations se limitait également à des données issues de documents de service ; qu'ainsi, l'établissement de ces documents n'a nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur ; que par ailleurs, dès lors que l'enregistrement des demandes de raccordement et du courrier de transmission des attestations du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité à cette entreprise relève des obligations de service d'EDF, les requérants ne sauraient soutenir que les informations ainsi recueillies par le service résultaient de documents n'entrant pas dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; qu'il n'est pas établi, contrairement à ce que prétendent les requérants, que les éléments en cause correspondraient à des attestations de complaisance en raison des liens capitalistiques entre l'Etat et la société EDF ; qu'il s'ensuit que doit être écarté le moyen tiré de ce que l'administration a excédé les pouvoirs que lui conférait le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition :
13. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant (...) une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa version applicable au litige: " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date à laquelle, du fait de sa livraison effective ou de sa création dans le département ou le territoire d'outre-mer, l'immobilisation, au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, peut être effectivement exploitée et par suite être productive de revenus ; que le juge de l'impôt se prononce sur l'éligibilité des investissements qui lui sont soumis à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts au regard des éléments apportés par l'une et l'autre partie ;
14. Considérant en premier lieu, que des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique ; que par suite, en relevant l'absence au 31 décembre 2008 d'attestation de conformité et d'une demande de raccordement au réseau électrique, l'administration n'ajoute pas aux conditions fixées par la loi fiscale mais se borne à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés par les sociétés en nom collectif dont M. C...est l'associé sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
15. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès de la société EDF, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet d'un raccordement au réseau électrique ; que l'administration a pu sans méconnaître le principe de loyauté de la preuve légalement opposer au contribuable les informations contenues dans les attestations susmentionnées et obtenues régulièrement, ainsi qu'il a été dit plus haut, dans le cadre du droit de communication ; que pour leur part, M. et Mme C...n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration ; que, dans ces conditions, les installations photovoltaïques en cause ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus à la date du 31 décembre 2008, l'administration a pu à bon droit estimer que les investissements déclarés par les requérants ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours de l'année 2008 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de cette année ;
16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner les mesures d'instruction sollicitées par les requérants, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et MmeC....
Article 2 : La requête de M. et Mme C...est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.
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N°15NC00626
