Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B...C...ont demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et des majorations correspondantes.
Par un jugement n°1404976 du 24 mars 2015 le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 21 mai 2015, M. et MmeC..., représentés par Me A..., demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Strasbourg ;
2°) d'enjoindre à l'administration de communiquer les documents visés dans l'instruction du 11 mars 2013 ainsi que les documents résultant de la substitution de motifs alléguée par elle ;
3°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 et des majorations correspondantes ;
4°) à titre subsidiaire, de faire droit au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement au réseau complète a été déposée ;
5°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal a visé un moyen dont il n'était pas saisi ;
- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; elle s'est abstenue de communiquer les demandes de communication adressées à la société Électricité de France (EDF), les documents visés dans l'instruction du 11 mars 2013 et la proposition de rectification adressée à la société dont le requérant est l'associé ; elle s'est également abstenue d'informer le requérant sur la possibilité de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement au réseau complète a été déposée et sur la remise en cause du quantum de cette réduction d'impôt ;
- la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où le matériel est livré et non l'année où il est raccordé au réseau ; l'administration ne pouvait leur opposer l'absence de raccordement au réseau électrique dès lors que l'installation photovoltaïque est susceptible de fonctionner de manière autonome et qu'EDF ne dispose pas d'un monopole en matière de rachat d'électricité produite par une centrale photovoltaïque ;
- à titre subsidiaire, ils peuvent bénéficier de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 dès lors qu'il est établi qu'une demande de raccordement complète a été déposée le 11 mars 2011.
Par un mémoire en défense, enregistré le 29 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la procédure d'imposition est régulière ; l'administration n'est tenue de communiquer que les informations qu'elle a utilisées pour procéder au redressement ; en l'espèce, elle s'est exclusivement fondée sur les réponses fournies par EDF à ses demandes de communication ;
- pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts, les centrales photovoltaïques doivent être livrées, installées et en mesure d'être raccordées au réseau, ce qui suppose le dépôt d'un dossier complet de demande de raccordement auprès d'EDF et la certification par le CONSUEL de l'achèvement et de l'état de fonctionnement des installations avant le 31 décembre de l'année civile au titre de laquelle les investisseurs sollicitent le bénéfice de cette réduction d'impôt ;
- la demande de report au titre de l'année de la demande de raccordement complète ne peut qu'être rejetée dès lors que l'article 98 de la loi de finances n°2010-1657 du 29 décembre 2010 prévoit que ces investissements ne peuvent plus ouvrir droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts.
Par un mémoire distinct, enregistré le 19 février 2016, M. et Mme C...demandent à la cour de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité au principe d'égalité devant la loi fiscale et au principe d'égalité devant les charges publiques des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts en tant qu'elles déterminent le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Constitution du 4 octobre 1958, et notamment son article 61-1 et la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;
- l'ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, notamment ses articles 23-1 à 23-12 ;
- la loi organique n°2009-1523 du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution, notamment ses articles 2, 3, 4 et 5 ;
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Martinez,
- et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public.
Une note en délibéré présentée par le ministre des finances et des comptes publics a été enregistrée le 22 mars 2016.
1. Considérant que M. et MmeC..., associés notamment de plusieurs sociétés en participation, ont imputé sur le montant de leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés dans l'île de La Réunion par lesdites sociétés consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par la société Électricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2010, les investissements considérés n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année ; que M. et Mme C...relèvent appel du jugement n°1404976 du 24 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ;
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 61-1 de la Constitution : " Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article " ; qu'aux termes de l'article 23-1 de l'ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, modifiée par la loi organique susvisée du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution : " Devant les juridictions relevant du Conseil d'État (...) le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution est, à peine d'irrecevabilité, présenté dans un écrit distinct et motivé. Un tel moyen peut être soulevé pour la première fois en cause d'appel (...) " ; qu'aux termes de l'article 23-2 de la même ordonnance : " La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'État ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux " ;
3. Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, la loi " doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse " ; que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; qu'il n'en résulte pas pour autant que le principe constitutionnel d'égalité oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des situations différentes ; que d'autre part, aux termes de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés " ; que cette exigence ne serait pas respectée si l'impôt faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives ; qu'en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives ; qu'en particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques ;
4. Considérant que les requérants font valoir que les dispositions de l'article 199 undecies B qui accordent aux contribuables le bénéfice d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, sont, en ce qu'elles subordonnent le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu à la condition de réalisation de l'investissement productif, contraires au principe d'égalité susmentionné dès lors que l'article 217 undecies B du code général des impôts, relatif à un avantage fiscal de même nature concernant les investissements en outre-mer, permet aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés de déduire de leurs résultats imposables le montant des investissements productifs éligibles au régime de faveur dès la date de souscription au capital social sans attendre l'issue de la réalisation effective de l'objet social de la société ; qu'ils relèvent à cet égard que les dispositions de l'article 199 undecies B introduisent une différence dans la détermination du fait générateur des avantages fiscaux selon que les opérations sont agréées ou non par le ministre chargé du budget ; qu'ils soutiennent en outre qu'en violation de ce même principe, l'article 199 undecies B, dans sa rédaction issue de l'article 36 de la loi du 29 décembre 2010 fixant les dispositions transitoires relatives à l'exclusion du champ d'application du dispositif d'aide fiscale des investissements réalisés à compter du 29 septembre 2010 dans le secteur de la production d'électricité d'origine photovoltaïque, prévoit le maintien du bénéfice du régime de faveur au profit des opérations agréées dans des conditions plus favorables que celles applicables aux opérations non agréées ;
5. Considérant toutefois que l'avantage fiscal prévu à l'article 217 undecies du code général des impôts, qui consiste en une déduction du montant de l'impôt sur les sociétés, est distinct de celui prévu par l'article 199 undecies B en matière de réduction de l'impôt sur le revenu et n'affecte pas la même catégorie de contribuables alors même que les dispositifs peuvent concerner des investissements de même nature et s'appliquer dans le cadre de schémas locatifs analogues ; que le législateur a pu retenir un fait générateur différent pour favoriser les investissements d'importance jugés conformes à l'intérêt général et réalisés à travers des structures soumises au droit des sociétés ou particulièrement adaptées à l'économie ultra-marine telles que les sociétés de développement régional des départements d'outre-mer ; que le législateur a pu ainsi fixer un régime différent, notamment en matière de fait générateur de la réduction ou déduction sollicitée, selon que l'avantage fiscal est obtenu de plein droit ou seulement après délivrance d'un agrément dès lors que les investissements visés sont par définition soumis à un contrôle préalable par les services fiscaux aux fins de vérifier le respect des conditions légales requises et l'intérêt de l'opération au regard du développement économique et régional ; que les critères ainsi retenus par le législateur sont cohérents avec les objectifs de développement des investissements productifs en outre-mer visés par la loi en vue d'orienter ces investissements vers les secteurs véritablement productifs tout en assurant, dans le respect des contraintes budgétaires de l'État, la sécurité des approvisionnements en électricité eu égard à la capacité de production en attente de raccordement au réseau ainsi que le renforcement de la transparence et du contrôle des montages locatifs destinés à la " défiscalisation " des investissements considérés ; que le législateur a dès lors établi une différence de traitement en rapport direct avec les objectifs qu'il s'est assignés ; que, par suite, il n'a pas méconnu le principe d'égalité devant la loi ; qu'il ne résulte pas davantage des dispositions contestées qu'elle feraient peser sur les contribuables concernés une charge excessive au regard de leurs propres facultés contributives ;
6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux ; que, par suite, il n'y a pas lieu de transmettre cette question au Conseil d'État ;
Sur la régularité du jugement :
7. Considérant que la circonstance que les visas du jugement attaqué comportent une inexactitude dans l'énoncé d'un moyen, laquelle se limite à une simple erreur matérielle, dépourvue d'incidence sur les motifs et le dispositif dudit jugement, est sans influence sur sa régularité ; que par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait irrégulier en ce que les premiers juges ont visé un moyen dont ils n'étaient pas saisis doit être écarté ;
Sur les conclusions aux fins de décharge :
En ce qui concerne les conclusions principales :
S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :
8. Considérant que l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dispose : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
9. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont M. et Mme C... sont les associés ; qu'il est constant que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance du contribuable dès lors que les réponses et attestations d'EDF étaient annexées à la proposition de rectification ; que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF quant aux dates des différentes demandes de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des redressements contestés, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'ainsi, l'administration n'était pas tenue de communiquer au contribuable les documents visés dans l'instruction du 11 mars 2013 et les propositions de rectification adressées aux sociétés dont M. et Mme C...sont les associés ; que si les requérants soutiennent que l'administration s'est abstenue de les informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement au réseau complète a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions précitées et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir la proposition de rectification litigieuse ; qu'il s'ensuit que l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et qui n'avait pas à communiquer au contribuable les demandes adressées à EDF, s'est acquittée de ses obligations d'information au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés ;
S'agissant du bien-fondé de l'imposition :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant (...) une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa version applicable au litige: " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date à laquelle, du fait de sa livraison effective ou de sa création dans le département ou le territoire d'outre-mer, l'immobilisation, au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, peut être effectivement exploitée et par suite être productive de revenus ; que le juge de l'impôt se prononce sur l'éligibilité des investissements qui lui sont soumis à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts au regard des éléments apportés par l'une et l'autre partie ;
11. Considérant, en premier lieu, que des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique ; que par suite, en relevant l'absence au 31 décembre 2010 d'attestation de conformité et d'une demande de raccordement au réseau électrique, l'administration n'ajoute pas aux conditions fixées par la loi fiscale mais se borne à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés par les sociétés en participation dont M. et Mme C...sont les associés sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
12. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès de la société EDF, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet d'un raccordement au réseau électrique , condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage qu'en avaient prévu de faire les intéressés en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant ; que l'administration a pu sans méconnaître le principe de loyauté de la preuve légalement opposer au contribuable les informations contenues dans les attestations susmentionnées et obtenues régulièrement, ainsi qu'il a été dit plus haut, dans le cadre du droit de communication ; que pour leur part, M. et Mme C...n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration ; qu'ils ne sauraient, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome et qu'EDF ne dispose pas d'un monopole en matière de rachat d'électricité produite par une centrale photovoltaïque ; que, dans ces conditions, les installations photovoltaïques en cause ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus à la date du 31 décembre 2010, l'administration a pu à bon droit estimer que les investissements déclarés par les requérants ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours de l'année 2010 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de cette année ;
En ce qui concerne la demande subsidiaire tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 :
13. Considérant qu'aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) " ; qu'il ressort des dispositions de l'article 98 précité de la loi de finance pour 2011 que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, ces dispositions sont applicables, en vertu du II de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 ; que la circonstance que les requérants ont, au cours de l'année 2010, souscrit des parts dans des sociétés en participation et effectivement versé les fonds concernés et que des demandes complètes de raccordement ont été déposées en 2011, est sans incidence sur le régime applicable ; que, par suite, et en tout état de cause, ils ne sont pas fondés à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 à raison des investissements réalisés par les sociétés en participation dont ils sont associés ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées, que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leurs demandes ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et MmeC....
Article 2 : La requête de M. et Mme C...est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre des finances et des comptes publics.
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N°15NC01131
