| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 3ème chambre - formation à 3, 29 décembre 2015, 15NC00959

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...A...a demandé au tribunal administratif de Nancy la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, incluant droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004, 2005 et 2006.

Par un jugement n° 1001243 du 29 mai 2012, le tribunal administratif de Nancy a fait droit à sa demande.

Par un arrêt n° 12NC01303 du 28 novembre 2013, la cour administrative d'appel de Nancy a partiellement fait droit à l'appel formé contre le jugement du 29 mai 2012 du tribunal administratif de Nancy par le ministre de l'économie et des finances et a remis à la charge de M. A...une partie des impositions litigieuses.

Par une décision n° 375052 rendue le 29 avril 2015 sur le pourvoi de M.A..., le conseil d'Etat a annulé cet arrêt en tant qu'il a statué sur les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales relatifs au redressement notifié dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2005 et 2006, ainsi que sur les pénalités correspondantes, et a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour administrative d'appel de Nancy.

Procédure devant la cour :

Par un recours enregistré au greffe de la cour le 24 juillet 2012, complété par un mémoire enregistré le 12 décembre 2012, le ministre de l'économie et des finances demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1001243 en date du 29 mai 2012 par lequel le tribunal administratif de Nancy a déchargé M. C...A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, incluant droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004, 2005 et 2006 ;

2°) de remettre intégralement ces suppléments d'imposition à la charge de M.A....

Il soutient que :

- les dispositions du I de l'article 155 A du code général des impôts sont conformes à l'article 43 du Traité instituant la Communauté européenne relatif à la liberté d'établissement et de prestations de service dès lors que le prestataire de services est un résident fiscal français, que la prestation est réalisée en France et que les dispositions nationales ont pour objet de faire obstacle à l'évasion fiscale au moyen de montages artificiels ;

- l'intimé pouvait être imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2005 et 2006, sur le fondement de l'article 155 A, dès lors qu'il était le véritable prestataire des services facturés à la SARL Réflexions et Actions par la société luxembourgeoise ND Associés, et que l'examen de la comptabilité de la SARL a montré que des sommes qui auraient dû être versées à l'intimé en qualité de cogérant l'ont été à la société ND Associés, dont l'intimé est devenu administrateur délégué en 2006 ;

- en outre, l'intimé ne démontre pas que la société ND Associés exerçait une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de service, alors que cette société n'avait pas d'autre client que la SARL Réflexions et Actions.

Par un mémoire en défense enregistré le 16 octobre 2012, M. C...A..., représenté par MeB..., conclut au rejet du recours et à la condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 2 300 euros hors taxes, la taxe et le droit de timbre venant en sus, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les dispositions du I de l'article 155 A du code général des impôts méconnaissent les objectifs poursuivis par le Traité instituant la Communauté européenne, et notamment le principe de liberté d'établissement, dès lors qu'il ne serait pas personnellement imposé s'il avait exercé son activité dans une entreprise établie en France ;

- la société ND Associés ne constitue pas un montage artificiel dès lors qu'il n'en était ni le dirigeant, ni le salarié au cours des années d'imposition et que l'activité de cette société est réelle et effective, quand bien même la SARL Réflexions et Actions serait sa seule cliente.

Par deux mémoires enregistrés le 28 juillet 2015 et le 12 novembre 2015, M. A...conclut au rejet du recours tendant à l'annulation du jugement attaqué en ce qu'il a prononcé la décharge des cotisations d'imposition supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, incluant droits et pénalités, auxquelles il a été assujetti, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre des années 2005 et 2006, et à la condamnation de l'Etat à lui verser une somme de 2 300 euros hors taxes, la taxe et le droit de timbre venant en sus, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les impositions litigieuses ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors qu'aucune mise en demeure d'avoir à souscrire une déclaration ne lui a été préalablement adressée, en méconnaissance de l'article L. 67 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration ne justifie pas de ce qu'il aurait exercé une activité occulte donnant lieu à l'application de pénalités, dès lors que les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne lui imposaient pas de déclarer son activité auprès d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe d'un tribunal de commerce.

La clôture d'instruction a été fixée au 2 octobre 2015 par une ordonnance en date du 17 septembre 2015, prise en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

Par un mémoire en réplique enregistré le 2 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut, par les mêmes moyens, aux mêmes fins que dans ses écritures précédentes.

Le ministre soutient, en outre, que :

- l'administration n'était pas tenue de mettre le contribuable en demeure de souscrire une déclaration avant de procéder à sa taxation d'office dès lors que l'intéressé n'avait pas déclaré son activité professionnelle ;

- l'intimé n'a à aucun moment informé l'administration de l'exercice de cette activité, justifiant ainsi l'application de pénalités.

L'instruction a été rouverte par une ordonnance du 2 octobre 2015 prise en application de l'article R. 613-4 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Guérin-Lebacq, premier conseiller,

- les conclusions de M. Collier, rapporteur public,

- et les observations de MeB..., pour M.A....

1. Considérant que la SARL Réflexions et Actions, société de conseil spécialisée en gestion, stratégie financière et courtage en assurances, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2004, 2005 et 2006 ; qu'au vu des constatations effectuées dans le cadre de cette vérification, l'administration a étendu son contrôle à la situation fiscale personnelle de M.A..., agent commercial et cogérant de la société, et lui a notifié, selon la procédure contradictoire, des rehaussements à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année 2004, et dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2005 ; que par ailleurs, l'administration a considéré que M. A...devait être regardé comme le prestataire réel de prestations de service facturées par la société luxembourgeoise ND Associés à la SARL Réflexions et Actions et lui a notifié en conséquence, selon la procédure de rectification d'office, des rehaussements d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2005 et 2006, majorés de 80 % en raison de la découverte d'une activité occulte ; que, par un jugement du 29 mai 2012, le tribunal administratif de Nancy a fait droit à la demande de M. A...tendant à la décharge de l'ensemble des suppléments d'imposition et majorations précités ; que, par un arrêt du 28 novembre 2013, la cour administrative d'appel de Nancy a partiellement fait droit à l'appel formé contre ce jugement par le ministre de l'économie et des finances et a remis à la charge de M. A...les impositions litigieuses auxquelles il a été assujetti dans la catégorie des traitements et salaires et dans celle des bénéfices non commerciaux ; que, statuant sur le pourvoi formé par M.A..., le conseil d'Etat a, par une décision n° 375052 du 29 avril 2015, annulé cet arrêt en tant qu'il a statué sur ces suppléments d'impôt, ainsi que sur les pénalités correspondantes, relatifs au redressement notifié dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2005 et 2006 et a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour administrative d'appel de Nancy ;

Sur le moyen retenu par le tribunal administratif pour décharger M. A...des suppléments d'imposition prononcés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ...en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ...où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A " ; que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ...ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte ;

3. Considérant que l'administration fiscale a relevé, au cours de ses opérations de vérification, que la société luxembourgeoise ND Associés avait, dans le cadre d'une convention d'assistance administrative, commerciale et de gestion, facturé en 2005 et en 2006 à la SARL Réflexions et Actions des prestations de services dont M.A..., cogérant de cette SARL et devenu en outre administrateur délégué de la société luxembourgeoise le 7 septembre 2006, ne conteste pas qu'il les a effectuées ; que, d'après les informations recueillies par le service auprès des autorités luxembourgeoises, la société ND Associés ne comprend aucun personnel et a déclaré un chiffre d'affaires nul en 2005 et de 137 730 euros en 2006, alors qu'elle avait facturé à la SARL Réflexions et Actions un montant de 87 000 euros au titre de l'année 2005 et un montant de 132 100 euros au titre de l'année suivante ; que M. A...n'apporte aucun élément de nature à démontrer que la société ND Associés exercerait de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; que s'il affirme que la société ND Associés a une activité réelle et effective et qu'il n'assurait au sein de cette société aucune fonction de direction, au moins avant le 7 septembre 2006, il n'apporte non plus aucun élément permettant d'établir que la facturation des prestations litigieuses par cette dernière société aurait trouvé une contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre et de regarder le service ainsi rendu comme l'ayant été pour son compte ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale établit que les rémunérations versées par la SARL Réflexions et Actions à la société ND Associés rémunèrent des services effectivement rendus par M.A... et pouvaient, en conséquence, être imposées, sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, au nom de ce dernier ;

4. Considérant, en second lieu, que M. A...soutient que les dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts constituent une atteinte à sa liberté de s'établir dans un autre Etat membre, garantie par l'article 43 du Traité instituant la Communauté européenne devenu l'article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, et fait valoir qu'il subirait une discrimination, étant personnellement imposé en France à raison des honoraires perçus par la société établie hors de France, alors que le salarié d'une société établie en France ne serait jamais imposé personnellement à raison des honoraires perçus par cette société ; que, toutefois et en tout état de cause, les dispositions en question visent uniquement l'imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée ...et ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d'une personne établie ou domiciliée ...; qu'en l'absence d'une telle contrepartie permettant de regarder les services concernés comme rendus pour le compte de cette dernière personne, M. A...ne saurait se plaindre ni d'une entrave à sa liberté d'établissement, ni d'une prétendue discrimination du fait de ces dispositions ;

5. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que le tribunal administratif de Nancy ne pouvait prononcer la décharge des suppléments d'imposition susvisés, ainsi que des majorations dont ils ont été assortis, au motif que l'article 155 A du code général des impôts était incompatible avec l'article 43 du Traité instituant la Communauté européenne ;

6. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A... devant le tribunal administratif de Nancy et devant la cour ;

Sur les autres moyens soulevés par M.A... :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

7. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux (...) lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (...) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office (...) n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce (...) " ; qu'aux termes de l'article 371 AI de l'annexe II au code général des impôts, dans sa version applicable aux années d'imposition : " Les centres de formalités des entreprises reçoivent le dossier unique, mentionné à l'article 2 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle, comportant les déclarations relatives à leur création, aux modifications de leur situation ou à la cessation de leur activité, que les entreprises sont tenues de remettre aux administrations, personnes ou organismes mentionnés à l'article 1er de la même loi. / Ils reçoivent en outre les notifications effectuées par les greffes des tribunaux de commerce ou des tribunaux de grande instance statuant commercialement, en application de l'article 4-1 du décret n° 84-406 du 30 mai 1984 modifié relatif au registre du commerce et des sociétés. Ils sont informés par les organismes destinataires lorsque les déclarations contiennent des demandes au sujet desquelles une décision doit être prise (...) " ; qu'aux termes du I de l'article 371 AJ de l'annexe II au code général des impôts, alors applicable, les services des impôts " créent et gèrent les centres compétents pour les personnes suivantes dès lors qu'elles exercent leur activité à titre de profession habituelle, qu'elles ne relèvent pas des dispositions des 1 à 6 et qu'elles n'ont pas d'autres obligations déclaratives que statistiques et fiscales : (...) c) Les assujettis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux " ;

8. Considérant qu'il résulte des dispositions des articles 371 AI et 371 AJ de l'annexe II au code général des impôts que les contribuables ne sont pas astreints à se faire connaître auprès d'un centre de formalités dès lors que leurs revenus imposables au titre des bénéfices non commerciaux ne proviennent pas de l'exercice d'une activité à titre de profession habituelle ; qu'il résulte de l'instruction que M. A...est le prestataire réel des prestations facturées par la société ND Associés pour des montants de 87 000 euros en 2005 et de 132 100 euros en 2006 ; que, contrairement à ce que soutient M.A..., les sommes versées à la société ND Associés et imposées entre les mains de l'intimé en sa qualité de prestataire réel des services d'agent commercial accomplis pour le compte de la société Réflexions et Actions, ne constituent pas une rémunération que lui aurait versée cette dernière société en sa qualité de gérant, assimilable à des traitements et salaires imposables sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, et pouvaient être imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; qu'en outre, compte tenu des bénéfices imposables ainsi déterminés par l'administration fiscale pour les deux années d'imposition litigieuses, l'exercice à titre habituel par le contribuable d'une activité d'agent commercial doit être regardé comme établi ; que par suite, en application des dispositions du 3° de l'article L. 73 précité du livre des procédures fiscales, l'administration n'était pas tenue d'adresser à l'intimé une mise en demeure préalablement à la notification des suppléments d'impôt sur le revenu contestés pour les années 2005 et 2006 ;

9. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses ont été notifiées à M. A...selon la procédure d'évaluation d'office ; que, par suite, il ne saurait utilement se prévaloir d'une méconnaissance des dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, lesquelles ne s'appliquent qu'aux rectifications établies au terme d'une procédure contradictoire ;

10. Considérant, enfin, que M. A...ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine administrative issue du bulletin officiel n° 220 du 12 septembre 2012, publiée postérieurement aux années d'imposition litigieuses ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

11. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 3 que les rémunérations versées par la SARL Réflexions et Actions à la société luxembourgeoise ND Associés en contrepartie de services effectués par M. A...entrent dans les prévisions des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les conditions d'application de ces dispositions ne seraient pas remplies en l'espèce doit être écarté ;

En ce qui concerne les pénalités :

12. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa version applicable au titre de l'année 2005 : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale (...) tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10%. (...) / 3. La majoration visée au 1 est portée à : (...) 80% en cas de découverte d'une activité occulte (...) " ; que, dans sa version en vigueur à compter du 1er janvier 2006, l'article 1728 dispose que : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (...) " ; qu'en application de ces dispositions, l'absence de déclaration, dans les délais prescrits, des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable, d'une majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ;

13. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit au point 8, l'activité d'agent commercial exercée par M. A...était de celles qui devaient être déclarées en France auprès du centre de formalités des entreprises ; qu'il est constant que l'intimé n'a jamais déclaré son activité à quelque titre que ce soit ; qu'en outre, les sommes taxées entre ses mains par application de l'article 155 A précité du code général des impôts constituaient la rémunération de cette activité ; que l'administration fiscale était donc fondée à appliquer à ces redressements les pénalités susmentionnées pour activité occulte ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'article 155 A ne permet pas, en tout état de cause, de qualifier les sommes qui sont taxées entre les mains d'un prestataire comme provenant d'une activité occulte doit être écarté ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a prononcé la décharge des suppléments d'imposition auxquels M. A...a été assujetti dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2005 et 2006, ainsi que des majorations dont ces suppléments ont été assortis ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que M. A...demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : L'impôt sur le revenu auquel M. A...a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et la majoration de cet impôt, dont il a obtenu la décharge devant le tribunal administratif de Nancy, sont remis à sa charge.

Article 2 : Le jugement n°1001243 du 29 mai 2012 du tribunal administratif de Nancy est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Les conclusions de M. A...présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. C... A....

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N° 15NC00959