Vu le recours, enregistré le 3 mai 2012, du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat ; le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°0900230 du 15 mars 2012 par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a déchargé M. et Mme G...des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003, 2004 et 2005 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux réalisés par Mme G...en qualité d'infirmière libérale, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de rejeter la demande de M. et Mme G...présentée devant le Tribunal administratif de Strasbourg ;
3°) de rétablir M. et Mme G...au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2003, 2004 et 2005 en droits et pénalités ;
Le ministre soutient que :
- c'est à tort que le tribunal a estimé que la proposition de rectification du 29 novembre 2006 n'a pas été régulièrement notifiée dès lors que la preuve formelle de la régularité de la procédure de notification postale est apportée en appel ;
- s'agissant de l'effet dévolutif de l'appel, il se réfère en tant que de besoin aux écritures de première instance ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu les pièces desquelles il résulte que la requête a été communiquée le 25 mai 2012 à M. et MmeG..., demeurant ... pour lesquels il n'a pas été produit de mémoire ;
Vu la mise en demeure adressée le 11 avril 2013 à M. et MmeG..., en application de l'article R. 612-3 du code de justice administrative, et l'avis de réception de cette mise en demeure ;
Vu la lettre du 16 mai 2013 par laquelle les parties ont été informées qu'en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience du 20 juin 2013 et que l'instruction pourrait être close à partir du 3 juin 2013 sans information préalable ;
Vu l'avis d'audience portant clôture de l'instruction immédiate pris le 6 juin 2013 en application de l'article R. 613-2 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 juin 2013 :
- le rapport de M. Wallerich, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Féral, rapporteur public ;
1. Considérant que MmeG..., qui exerce la profession d'infirmière libérale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005 ; que les résultats de ces opérations figurent sur une proposition de rectification datée du 29 novembre 2006 ; que par une seconde proposition de rectification, datée du 30 novembre 2006, visant l'ensemble du revenu imposable et tirant notamment les conséquences des redressements effectués au titre de l'activité professionnelle sus évoquée, le service a mis à la charge des épouxG..., au titre des années 2003, 2004 et 2005, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu assorties de pénalités ; que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des impositions et pénalités afférentes aux bénéfices non commerciaux réalisés par Mme G...au titre des années en litige ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition " ;
3. Considérant qu'en vertu des dispositions précitées de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable dispose d'un délai de trente jours pour formuler ses observations relatives à la proposition de rectification qui lui a été notifiée par l'administration fiscale ; que dans le cas où le pli contenant ce document, envoyé par courrier recommandé à l'adresse indiquée par le contribuable, est retourné à l'administration avec la mention " pli non réclamé ", le délai de trente jours court à compter de la date à laquelle le contribuable doit être regardé comme ayant été régulièrement avisé que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève ; que cette date résulte des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe et l'avis de réception retournés à l'expéditeur ou, à défaut, des attestations de l'administration postale ou de tout autre élément de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal, conformément à la réglementation en vigueur, d'un avis d'instance prévenant le destinataire que le pli est à sa disposition au bureau de poste ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme G...procèdent de la proposition de rectification en date du 30 novembre 2006 qui leur a été régulièrement notifiée ; qu'il résulte de l'instruction que ce document, s'agissant des rectifications opérées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux réalisés par Mme G...en qualité d'infirmière libérale, se borne à se référer à une autre proposition de rectification, datée du 29 novembre 2006 et adressée à Mme H...I...G..., et à en rappeler les conséquences financières sans en exposer les motifs ; que l'enveloppe contenant la proposition de rectification en date du 29 novembre 2006 a été expédiée par l'administration fiscale à Mme I...G..., en sa qualité d'infirmière libérale à l'adresse indiquée par cette dernière, à Geudertheim, le 29 novembre 2006, et lui a été retournée le 16 décembre 2006 par le bureau de poste de Geudertheim comme non réclamée avec la mention manuscrite " absent avisé le 30 novembre 2006 " ; que par ailleurs la rubrique " présentation le " de l'avis de réception retourné à l'administration est complétée par la mention manuscrite de la même date ; que ces éléments étaient suffisamment clairs, précis et concordants pour établir que Mme G...avait été régulièrement avisée dès le 30 novembre 2006 que ce pli était à sa disposition au bureau de poste dont elle
relevait ; que, dans ces conditions, la proposition de rectification du 29 novembre 2006 doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée à Mme G... ; que, par voie de conséquence, M. et Mme G...ne sont pas fondés à soutenir que la référence qui leur a été faite dans la proposition de rectification du 30 novembre 2006 ne leur aurait pas permis de faire valoir contradictoirement et en temps utile leurs observations relatives auxdites impositions ;
6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif de Strasbourg s'est fondé sur un vice de procédure pour décharger M. et Mme G...des impositions litigieuses ;
7. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme G...devant le tribunal administratif ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne les rétrocessions d'honoraires :
8. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 240 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les personnes physiques qui, à l'occasion de l'exercice de leur profession, versent à des tiers des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations, doivent déclarer ces sommes.(...) " ; et qu'aux termes du premier alinéa de l'article 238 du même code alors en vigueur : " les personnes physiques et les personnes morales qui n'ont pas déclaré les sommes visées au, premier alinéa du 1 de l'article 240-1, perdent le droit de les porter dans leurs frais professionnels pour l'établissement de leurs propres impositions. Toutefois, cette sanction n'est pas applicable, en cas de première infraction, lorsque les intéressés ont réparé leur omission, soit spontanément, soit à la première demande de l'administration, avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite. " ;
9. Considérant qu'il est constant que Mme G...n'a pas déclaré les honoraires qu'elle a rétrocédés à des tiers et n'a pas réparé cette omission avant la fin de l'année au cours de laquelle ses déclarations devaient être souscrites ; qu'elle n'était, dès lors, pas en droit de les inclure dans les frais généraux déductibles de ses bénéfices desdites années ;
10. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse du 28 mai 1968 à une question écrite de M. B..., député, par laquelle le ministre de l'économie et des finances indiquait que les commissions versées à des tiers peuvent être déduites " lorsque le contribuable justifie notamment par une attestation des bénéficiaires que les rémunérations non déclarées ont été comprises en temps opportun dans les propres déclarations de ces derniers. L'application de cette mesure de tempérament demeure (...) soumise à la condition que l'administration puisse être en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites " ; qu'il résulte de l'instruction que contrairement à ce qui est allégué, le vérificateur a mis à même Mme G...de produire les pièces justificatives et de réparer ainsi les omissions constatées ; qu'il est constant que l'administration a admis, au regard des attestations produites, la déduction des rétrocessions au bénéfice de M. A...à hauteur de 3 230,83 euros au titre de 2003 et de Mme C...à hauteur de 21 951 euros au titre de l'année 2004 ; qu'en revanche Mme E...et Mme D...n'ayant pas mentionné dans leurs attestations que les rémunérations non déclarées ont été comprises en temps opportun dans leurs propres déclarations, les rétrocessions qui leur auraient été versées ne pouvaient être déduites dans les frais généraux des bénéfices non commerciaux de MmeG... ;
En ce qui concerne les loyers et charges locatives :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la détermination des bénéfices non commerciaux : "1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. " ;
12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a admis que 30 % des superficies de la maison d'habitation des requérants étaient affectées à un usage professionnel ; que le service a procédé au titre de l'année 2003 à un rehaussement pour un montant de 434 euros correspondant à la différence entre la somme déclarée au titre des loyers et charges locatives et la quote-part professionnelle déterminée au vue des justificatifs produits ; que les requérants ne sont pas fondés à inclure dans cette quote-part le montant de la taxe professionnelle dès lors que celle-ci a déjà été admise en déduction du bénéfice non commercial au poste " autres impôts " ;
Sur les pénalités :
13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : "Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...). " ;
14. Considérant que l'administration qui a établi l'insuffisance de déclarations a relevé que Mme G...ne pouvait ignorer ni les discordances constatées entre les relevés SNIR et les recettes déclarées ni que les résultats de son activité d'infirmière libérale ne se déclaraient pas dans la catégorie des traitements et salaires et que M. G...ne pouvait ignorer avoir perçu une partie des salaires non déclarés ; que l'administration était en droit de comparer les recettes déclarées aux relevés de sécurité sociale ; que les requérants ne peuvent utilement soutenir qu'ils justifient de la tolérance administrative pour les honoraires rétrocédés alors que la pénalité n'a pas été appliquée aux rehaussements visant les rétrocessions d'honoraires ; que, dans ces circonstances, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré des requérants à leurs obligations fiscales ; que c'est dès lors à juste titre qu'elle leur a infligé les pénalités, qui étaient suffisamment motivées, prévues à l'article 1729 du code général des impôts ;
15. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme G...ont été assujettis au titre des années 2003, 2004 et 2005 dans la catégorie des bénéfices non commerciaux réalisés par Mme G...en qualité d'infirmière libérale, ainsi que des pénalités y afférentes ; qu'il y a lieu d'annuler le jugement attaqué et de rétablir M. et Mme G...au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2003, 2004 et 2005 ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal Administratif de Strasbourg en date du 15 mars 2012 est annulé.
Article 2 : M. et Mme G...sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu à hauteur des montants dont le tribunal a prononcé a décharge au titre des années 2003, 2004 et 2005.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à M. et Mme F...G....
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12NC00804
