| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 3ème chambre - formation à 3, 06 août 2009, 07NC01609

Vu la requête, enregistrée le 22 novembre 2007 par télécopie et le 23 novembre 2007 pour l'original, présentée pour M et Mme Christian X, demeurant ... par Me Castro; M et Mme X demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0400852 du 20 septembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 à raison de l'imposition d'une plus-value de cession de titres, ainsi que des pénalités y afférentes et également relatives à une insuffisance de déclaration de dividendes au titre de la même année ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 € au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Ils soutiennent que :

- l'acte de constitution de la SARL Audit 2000 signé le 2 octobre 2000 ne prévoyait aucune mention relative à l'option pour le régime de l'article 151 octies du code général des impôts ;

- le procès-verbal de l'assemblée générale en date du 2 octobre 1992, qui a précisé que l'opération d'apport était placée sous le régime de l'article 151 octies du code général des impôts, n'a pas été transmis au centre des impôts dont dépendait la société et n'a jamais été transmis au greffe du tribunal de commerce de Châlons-en-Champagne ; ce procès-verbal, enregistré le 8 juillet 1993, n'a pas date certaine ;

- la déclaration 2035 de l'année de cessation d'activité emportant mention de l'article 151 octies du code général des impôts ne comportait pas le procès-verbal de l'assemblée de la SARL Audit 2000 faisant mention de l'option pour le report d'imposition ;

- ces conditions formelles sont interprétées strictement par la jurisprudence ; ils auraient dû être imposés au titre de l'impôt sur le revenus sur les revenus de 1992 ; le délai de reprise de l'administration était expiré au 31 décembre 1995 ;

- l'absence de déclaration d'une plus-value prescrite ne saurait entraîner l'application de majorations de mauvaise foi ; l'administration doit les justifier ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 mai 2008, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre conclut au rejet de la requête ;

Il soutient que :

- l'engagement de conservation des titres pendant 5 ans prévu dans l'acte de constitution de la SARL Audit 2000 fait expressément référence aux dispositions de l'article 809-1 3°, qui vise, dans la rédaction alors applicable, l'article 151 octies du code général des impôts ;

- une assemblée générale extraordinaire a modifié de façon strictement concomitante les statuts par un procès-verbal enregistré et paraphé le 8 juillet 1993 ;

- le défaut de communication des statuts au greffe du tribunal de commerce et au service des impôts n'est pas de nature à remettre en cause la réalité de l'exercice de l'option ;

- M. X a expressément indiqué dans sa déclaration 2035 de l'année de cessation d'activité que l'apport de la clientèle était fait sous le bénéfice de l'article 151 octies ;

- l'impôt aurait dû être acquitté lors de la cession des titres en échange de l'apport en 1999 ; l'omission de déclaration de cette-plus value traduit une volonté évidente d'éluder l'impôt ; la profession d'expert-comptable exercée par le requérant constitue une circonstance aggravante ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 11 août 2008, présenté pour

M. et Mme X ; ils maintiennent l'ensemble de leurs conclusions et demandent à ce qu'il soit sursis à l'exécution du jugement de première instance ; ils font valoir :

- qu'aucun suivi des plus-values n'a été produit et qu'un tel défaut de production peut remettre en cause le bénéfice du régime de faveur, selon la réponse ministérielle du

21 avril 2003 ;

- que c'est à tort que l'administration tient pour certaine la date de la modification des statuts portée sur le procès-verbal en l'absence de toute publicité ou enregistrement ; que cette assemblée générale n'a jamais été publiée au registre du commerce et qu'il n'a donc jamais été procédé valablement à la modification des statuts de la société ;

- qu'ils ont adressé une correspondance le 15 septembre 2000 pour obtenir des informations quant aux démarches à entreprendre pour régulariser leur situation fiscale ; qu'ainsi aucune majoration de mauvaise foi ne saurait leur être appliquée ;

- qu'en raison de l'importance des sommes en jeu et de l'erreur de droit commise par le tribunal, le sursis à exécution doit être accordé, en raison des conséquences irréparables que le jugement peut entraîner ;

Vu le mémoire, enregistré le 18 décembre 2008, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui informe la Cour que le mémoire en réplique des requérants n'appelle de sa part aucune observation complémentaire ;

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 19 mai 2009, présenté pour

M. et Mme X, qui concluent aux mêmes fins que leurs précédentes écritures et soutiennent en outre :

- que la jurisprudence récente confirme qu'un manquement aux conditions de forme du régime de report d'imposition met fin audit report ;

- qu'en l'espèce, chacun des manquements constatés pris isolément avait pour conséquence de mettre immédiatement fin au report d'imposition ;

- que le premier manquement ayant été commis en 1992, le droit de reprise de l'administration était prescrit le 31 décembre 1995 ;

Vu l'ordonnance, en date du 12 mai 2009, par laquelle le président de la 3ème chambre a fixé la clôture d'instruction de la présente affaire au 29 mai 2009 à 16 heures ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 juin 2009 :

- le rapport de M. Brumeaux, président,

- les conclusions de M. Collier, rapporteur public,

- et les observations de Me Castro, avocat de M. et Mme X ;

Vu les notes en délibéré produites les 18 et 23 juin 2009 pour les requérants;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Considérant qu'aux termes de l'article 151 octies du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : I. Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées par une personne physique à l'occasion de l'apport à une société soumise à un régime réel d'imposition de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle ou de l'apport d'une branche complète d'activité peuvent bénéficier des dispositions suivantes : a. L'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations non amortissables fait l'objet d'un report jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport de l'entreprise ou jusqu'à la cession de ces immobilisations par la société si elle est antérieure. En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux rémunérant l'apport, le report d'imposition est maintenu si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value à la date où l'un des événements prévus à la phrase précédente se réalise ; (.....) II. Le régime défini au I s'applique : - sur simple option exercée dans l'acte constatant la constitution de la société, lorsque l'apport de l'entreprise est effectué à une société en nom collectif, une société en commandite simple, une société à responsabilité limitée dans laquelle la gérance est majoritaire ou à une société civile exerçant une activité professionnelle (......) ; l'option est exercée dans l'acte d'apport conjointement par l'apporteur et la société ; elle entraîne l'obligation de respecter les règles prévues au présent article. ;

Considérant que M. X, alors expert-comptable à titre individuel, a fait apport de sa clientèle le 2 octobre 1992 à la SARL Audit 2000 dont il est devenu gérant majoritaire et que les titres reçus en rémunération de cet apport ont été cédés en 1999 pour un montant de 6 millions de francs ; qu'à l'occasion de l'examen de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000, le service, après avoir estimé que M. X avait exercé l'option pour le régime du report, a constaté que M. et Mme X s'étaient abstenus de déclarer cette plus-value professionnelle réalisée en 1999 et a procédé au redressement litigieux ;

Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions précitées que l'option pour le report d'imposition des plus-values doit être expressément exercée, selon la nature de la société bénéficiaire de l'apport, dans l'acte constatant la constitution de cette dernière ou dans l'acte d'apport lui-même ; que si, comme le soutiennent les requérants, les statuts de la SARL Audit 2000 approuvés par l'assemblée constitutive du 3 octobre 1992 ne comportent aucune mention relative au régime du report d'imposition des plus-values prévu par les dispositions de l'article 151 octies, il résulte de l'instruction que, par un procès-verbal en date du même jour, contresigné par tous les associés et la société bénéficiaire des apports, l'article 6 des statuts a été complété pour y inclure une telle option; que M. et Mme X ne remettant pas en cause la date du procès-verbal ni l'existence de cette assemblée générale qui a inclus cette option, la double circonstance que ce procès-verbal n'ait été enregistré au greffe du tribunal de commerce de Châlons-en-Champagne que le 8 juillet 1993 et qu'il n'ait fait l'objet d'aucune publication, est sans incidence sur la réalité de l'exercice du droit d'option concomitamment à l'apport réalisé par M. X à la SARL Audit 2000 ; qu'au surplus il est constant que ce contribuable a expressément indiqué à l'administration fiscale à l'occasion de l'envoi, en mai 1993, de sa déclaration de cessation d'activité, que l'apport qui venait d'être réalisé était soumis au régime de l'article 151 octies du code général des impôts, nonobstant la circonstance que cette déclaration n'était pas accompagnée du document comportant l'exercice de ce droit d'option ; qu'il résulte de ce qui précède que l'option en faveur du report d'imposition des plus-values a été valablement exercée et que l'administration était ainsi en droit de taxer au titre de l'année 1999 la plus-value résultant de la cession au cours de la même année des titres dont s'agit ;

Considérant, en second lieu, que les requérants ne sauraient utilement invoquer les dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts dans leur rédaction issue de la loi du 29 décembre 1994 portant loi de finances rectificative pour l'année 1994, postérieure à l'année d'exercice de l'option litigieuse ;

Sur les pénalités :

Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (.....) ;

Considérant qu'eu égard à l'importance des droits éludés et à l'omission de déclarer la plus-value réalisée en 1999, que M. X, qui exerçait la profession d'expert-comptable ne pouvait ignorer devoir déclarer, le service doit être regardé comme apportant la preuve de l'absence de bonne foi du requérant ; qu'en ce qui concerne l'omission de déclaration des dividendes perçus en 1999, M. X ne peut faire valablement valoir qu'il aurait saisi les services fiscaux en vue de régulariser leur déclaration, faute d'établir que la correspondance en date du 15 septembre 2000 qu'il invoque à cet égard leur serait effectivement parvenue, l'administration, qui nie avoir reçu ladite correspondance, étant par ailleurs en possession d'une lettre du même jour émanant de M. X mais dont le contenu diffère ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a assorti les impositions litigieuses de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1999 ainsi que des pénalités y afférentes ; que par suite leurs conclusions présentées en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent être que rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M et Mme X est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Christian X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

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