Vu la requête, enregistrée le 4 décembre 2003 et les mémoires complémentaires enregistrés les 27 septembre 2004 et 7 février 2005, présentée pour M. Claude X, élisant domicile ..., par Me Lelièvre ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0100875 du 16 octobre 2003 du Tribunal administratif de Besançon en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à être déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été notifiés au titre de l'année 1996 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que la donation d'un immeuble avec réserve d'usufruit ne constitue pas une cession au sens des articles 199 decies et 31-1-1°e du code général des impôts et entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales des instructions du 20 août 1996, 5-D-5-96 et 5-D-2226, n° 85, du 10 mars 1999 ainsi que des instructions du 6 février 1986 5-B-10-86 et 5-B-3361 du 23 juin 2000 ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu les mémoires en défense, enregistré le 21 mai 2004, et le 21 décembre 2004, présentés par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
Il conclut au rejet de la requête et fait valoir qu'une donation sous réserve d'usufruit constitue une cession au sens des articles 199 decies et 31-1-1°e du code général des impôts, le démembrement du droit de propriété constituant une mutation et les dispositions de l'article 894 du code civil indiquant expressément que cette mutation a un caractère irrévocable ; il soutient que le contribuable ne peut utilement se prévaloir des instructions invoquées, qui concernent d'autres dispositifs d'exonération fiscale ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code civil ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 janvier 2007 :
- le rapport de Mme Rousselle, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Wallerich, commissaire du gouvernement ;
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 199 nonies du code général des impôts, alors en vigueur : I. Du 12 septembre 1984 au 31 décembre 1989, tout contribuable qui fait construire ou acquiert un logement neuf situé en France et qui le destine à une location dont le produit est imposé dans la catégorie des revenus fonciers bénéficie d'une réduction d'impôt sur le revenu. Cette réduction est calculée sur le prix de revient de ces logements (...). / Le propriétaire doit s'engager à louer le logement à titre de résidence principale pendant les neuf années qui suivent celle au titre de laquelle la réduction est effectuée. / En cas de non-respect de l'engagement ou de cession du logement, la réduction pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou celle de la cession. (...). II. (...) La durée de l'engagement de location est ramenée à six années pour les logements neufs que le contribuable acquiert ou fait construire à partir du 1er juin 1986 (...) ; qu'aux termes de l'article 199 decies A du code général des impôts, alors en vigueur : I. Les dispositions du I de l'article 199 nonies (...) sont prorogées jusqu'au 31 décembre 1992 dans les conditions suivantes. / (...) La durée de l'engagement de location du logement (...) par le contribuable est réduite à six années. (...) ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes du I de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur en 1996 : Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...). / e. Une déduction forfaitaire fixée à 10 % (13 % à compter de l'imposition des revenus de 1995) des revenus bruts et représentant (...) l'amortissement. / Le taux de cette réduction est porté à 35 % pour les revenus des dix premières années de location des logements ouvrant droit à la réduction prévue au II de l'article 199 nonies à la condition que ces logements soient loués à titre de résidence principale pendant les six années qui suivent celle de leur achèvement ou de leur acquisition si elle est postérieure. En cas de non-respect de l'engagement ou de cession du logement, le supplément de déduction pratiqué à ce titre fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou de la cession ;
Considérant qu'il ne résulte ni de ces dispositions, ni de leurs travaux préparatoires que le législateur ait entendu faire une distinction entre les cessions entraînant la reprise de la réduction d'impôt et du supplément de déduction forfaitaire pour l'amortissement selon qu'elles sont effectuées à titre gratuit ou à titre onéreux ou qu'elles comportent une réserve d'usufruit au profit du cédant ;
Considérant que M. X qui avait acquis le 10 octobre 1990 un appartement situé à Strasbourg, qu'il destinait à la location pendant une durée de six ans, a fait l'objet, en raison de la donation à ses enfants, intervenue le 10 août 1996, de la nue-propriété de ce bien, de la reprise au titre de l'année 1996 de la réduction d'impôt pour investissement immobilier locatif et de la suppression de l'abattement forfaitaire majoré pour frais divers au titre de cette même année ; que cette mutation à titre gratuit, fût-elle limitée à la nue-propriété, ayant entraîné, selon les dispositions des articles 894 et 938 du code civil, le transfert aux donataires d'une partie de la pleine propriété, reste, alors même que les donataires ne pouvaient eux-mêmes aliéner la partie de la propriété reçue en donation, une cession, au sens et pour l'application des dispositions précitées des articles 199 nonies et suivants et 31 du code général des impôts ; que nonobstant la circonstance que M. X a continué à être le bailleur et à louer les biens, cette cession était, dès lors, de nature à entraîner la remise en cause des avantages fiscaux initialement consentis sur le fondement de ces mêmes dispositions ;
Sur le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration :
Considérant que si M. X entend opposer à l'administration sa doctrine exprimée dans l'instruction n° 5-D-5-96 du 20 août 1996, qui précise que le propriétaire qui a cédé la nue-propriété de son immeuble, sans rompre son engagement de location peut continuer à déduire un amortissement calculé sur la valeur de la pleine propriété, il résulte de l'instruction que cette instruction concerne le dispositif d'amortissement des immeubles locatifs prévu par l'article 31-1-1°-f, dit «amortissement Perissol» ; que, par suite, M. X ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales de la doctrine exprimée dans cette instruction, dans les prévisions de laquelle il n'entre pas ; qu'il en est de même des instructions 5 B- 5B-10-86 du 6 février 1986 relative à l'expropriation pour cause d'utilité publique du logement ayant donné lieu à la réduction d'impôt et 5B-3361 du 23 juin 2000, au demeurant postérieure à l'année en litige, traitant de la mutation gratuite du logement suite au décès du contribuable ayant bénéficié de la réduction d'impôt ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. X la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Claude X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
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N° 03NC01211
