Vu le recours, enregistré le 20 décembre 2001 complété par un mémoire enregistré le 7 juillet 2003, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; il demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement n° 98-4486 en date du 24 juillet 2001, corrigé par une ordonnance rectificative du 21 août 2001 de son président, par lequel le Tribunal administratif de Strasbourg a accordé à M. et Mme Jean YX la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu demeurant en litige, et auxquels ils avaient été assujettis au titre des années 1991 et 1992 :
2°) de remettre ces impositions à la charge de M. et Mme YX, à concurrence de la décharge prononcée par les premiers juges ;
Le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient que :
- le tribunal administratif s'est mépris sur les droits et obligations respectifs de la copropriété qui a acquis le navire «CARIBMOONLIGHT», et de chacun des quirataires, en estimant que ces derniers auraient dû recevoir un avis de vérification de comptabilité concomitamment avec le gérant ;
- les autres moyens de procédure soulevés en première instance doivent être écartés : l'article L. 48 du livre des procédures fiscales prévoyant l'information du contribuable sur les conséquences des redressements envisagés, est inapplicable lors d'un contrôle sur pièces ; l'administration n'était pas tenue de transmettre le rapport de vérification de comptabilité aux CDI saisies pour avis ; le moyen tiré de ce que les CDI de la Guadeloupe et du Bas-Rhin se seraient méprises sur leurs compétences est inopérant ; l'avis de la commission de la Guadeloupe a bien été notifié au gérant de la copropriété aux deux adresses connues du service ; la direction nationale des vérifications fiscales, qui a établi l'assiette des impositions en litige, était aussi compétente pour rejeter la réclamation du contribuable, conformément à l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales ; il ne saurait être reproché au service d'avoir statué dans un délai bref ;
- c'est à bon droit que l'administration a refusé de déduire des résultats de l'exercice 1992 de la copropriété, une facture de 1 018 420 F, dont le gérant n'a pu justifier le principe et le montant alors que la charge de la preuve lui incombe ; en conséquence, la quote-part incombant à M. YX a pu être réintégrée dans son propre revenu imposable, au titre des bénéfices industriels et commerciaux, conformément à l'article 8 quater du code général des impôts ;
- les éléments recueillis par le service établissent que le navire «CARIBMOONLIGHT» n'a, en fait, jamais été exploité ; dès lors, M. YX ne peut se prévaloir, en tant que quirataire, du droit à déduction des investissements réalisés outre-mer, régi par l'article 238 bis HA du code général des impôts ;
- l'administrateur civil qui a signé le recours avait reçu, à cette fin, une délégation de signature du ministre, par arrêté du 28 octobre 2000, publié au journal officiel du 10 janvier 2001, confirmé par l'article 34 du décret du 6 février 2001 ;
- le recours a été introduit dans le délai de quatre mois prévu par l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales, prorogé par l'ordonnance rectificative du jugement, en vertu de l'article R. 741-11 du code de justice administrative ;
- le délai spécifique accordé au ministre ne méconnaît pas le principe d'égalité des citoyens devant la loi ;
- le jugement n'ayant pas d'effet suspensif, l'administration devait en assurer l'exécution ; ce faisant, elle n'a nullement acquiescé à ce jugement :
Vu le jugement attaqué ;
Vu, enregistrés au greffe les 13 et 14 mars 2002, les mémoires en défense présentés pour M. et Mme YX, élisant domicile ... par Me Balmitgère, avocat associé, au barreau de Strasbourg ; ils concluent au rejet du recours du ministre, à la confirmation du jugement attaqué, et à ce que l'Etat soit condamné à leur verser une somme de 3 000 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que :
- l'appel du ministre apparaît irrecevable car déposé au-delà du délai de quatre mois qui lui était imparti pour ce faire ; en outre, ce délai, différent de celui prévu pour le contribuable, méconnaît la règle du procès équitable, ainsi que l'article 6-1 de la convention européenne des droits de l'homme ;
- le signataire du recours n'a pas justifié avoir été habilité à agir au nom du ministre ;
- de toute façon il n'y a plus lieu de statuer sur ce recours, car en dégrevant les impositions en litige, l'administration a acquiescé au jugement ;
- à titre subsidiaire, la procédure de redressement est irrégulière pour plusieurs motifs : la vérification de comptabilité a été conduite sans que le contribuable en ait été avisé au préalable ; les notifications de redressement, adressées tant à la copropriété du navire qu'à chacun des quirataires, ne précisent pas le détail des droits résultant de tous les redressements envisagés, en violation de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; le dossier transmis aux CDI ne comportait pas le rapport sur la vérification de comptabilité, contrairement à la circulaire n° 2137 du 15 avril 1939 et à la note n° 2917 du 7 juin 1955 ; la CDI de la Guadeloupe s'est à tort déclarée incompétente pour statuer ; l'avis de cette commission n'a pas été notifié régulièrement à la copropriété ; la CDI du Bas-Rhin aurait dû se prononcer sur les questions de fait qui lui étaient soumises ; à défaut, l'administration a la charge de la preuve du bien-fondé des impositions ;
- la direction nationale s'est indûment substituée au directeur départemental saisi de la réclamation, pour y répondre dans un délai anormalement bref ;
- sur le fond, la facture litigieuse dont la déduction en charges a été refusée, doit s'imputer sur les recettes portées en produits d'exploitation ;
- le contribuable peut se prévaloir des dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts dès lors qu'il a effectivement financé, un investissement outre-mer, pour lequel la loi ne prévoyait pas de délai de réalisation déterminé ; de plus, en acceptant finalement les amortissements dégressifs, l'administration a admis que le navire a été utilisé pour des croisières ;
Vu, enregistré au greffe le 7 septembre 2005, le nouveau mémoire présenté par M. et Mme YX ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 65-7 du 3 janvier 1967 ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 septembre 2005 :
- le rapport de M. Bathie, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Rousselle, commissaire du gouvernement ;
Sur les conclusions des défendeurs tendant au non-lieu à statuer en appel :
Considérant qu'il résulte des articles 2 et 3 du jugement attaqué du 24 juillet 2001 du Tribunal administratif de Strasbourg, modifiés par une ordonnance du président de cette juridiction du 22 août 2001, que M. et Mme YX sont déchargés de la partie des suppléments d'impôt sur le revenu, auxquels ils avaient été assujettis au titre des années 1991 et 1992, et demeurés en litige au terme de l'instance ; que la décision de dégrèvement consécutive, de ces impositions, n'a été prise par l'administration qu'en vue d'assurer l'exécution de ce jugement, et ne peut être regardée comme un acquiescement au dispositif de celui-ci ; que, dès lors, les conclusions de M. et Mme YX tendant à ce que la Cour constate que cette décision de dégrèvement aurait rendu sans objet le recours du ministre, et prononce en conséquence un non-lieu à statuer sur celui-ci, doivent être écartées ;
Sur les fins de non-recevoir opposées au recours du ministre :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : «A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget ; le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent…» ; que par ailleurs, les dispositions de l'article R. 741-11 du code de justice administrative prévoient la possibilité, pour le président du tribunal administratif, de corriger dans le délai d'un mois les erreurs matérielles constatées dans un jugement ou une ordonnance ; que dans cette hypothèse, le deuxième alinéa de l'article R. 741-11 précité précise : «La notification de l'ordonnance rectificative rouvre le délai d'appel contre le jugement ou l'ordonnance ainsi corrigés…» ;
Considérant en premier lieu qu'il résulte de l'instruction que le jugement attaqué, du 24 juillet 2001 était entaché d'une erreur matérielle, en tant qu'il avait omis de prononcer un non-lieu à statuer sur les conclusions des demandeurs, à concurrence des dégrèvements intervenus en cours d'instance ; qu'une ordonnance rectificative du 22 août 2001 a corrigé en conséquence le dispositif de ce jugement, et a été notifiée au service compétent le 24 août 2001 ; que, conformément aux dispositions de l'article R. 741-11 précitées, cette dernière date constituait le point de départ du délai, d'une durée totale de quatre mois, dont disposait l'administration pour faire appel de ce jugement ; qu'il suit de là que, contrairement à ce que soutiennent les défendeurs en appel, ce délai n'était pas expiré lorsque le recours du ministre a été enregistré à la Cour le 20 décembre 2001, par voie de télécopie ; que, contrairement à ce qu'allèguent également les défendeurs, cette télécopie comportait le texte intégral du recours, tel qu'il a ensuite été confirmé par un courrier enregistré au greffe le 28 décembre 2001 ;
Considérant en deuxième lieu que les dispositions précitées de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales tiennent compte des nécessités particulières du fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables, et justifient le délai complémentaire de deux mois accordé au ministre ; que les défendeurs en appel ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que ces dispositions conféreraient au ministre un privilège de nature à porter atteinte au principe d'égalité des justiciables ; qu'ils ne peuvent utilement, en tout état de cause, alléguer une méconnaissance de leur droit à un procès équitable énoncé par l'article 6-1 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dont les stipulations sont inapplicables à un litige relatif à la détermination de l'assiette d'un impôt direct ;
Considérant en troisième lieu qu'il résulte des dispositions combinées du 4 de l'article 1er de l'arrêté du 21 décembre 2000 du directeur général des impôts, publié au journal officiel du 10 janvier 2001, et de l'article 34 du décret du 6 février 2001 publié au journal officiel du 8 février 2001, que Mme Parnaudeau-Masson pouvait signer, par délégation du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE à la date du 20 décembre 2001 à laquelle a été enregistré le présent recours, les mémoires d'appel relatifs à des litiges concernant l'assiette et le calcul des impôts ; que la fin de non-recevoir opposée au recours par M. et Mme YX, et tirée de ce que la signataire du mémoire introductif d'appel n'aurait pas eu qualité pour engager cette procédure, doit être écartée ;
Sur le recours du ministre :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a diligenté une vérification de comptabilité à l'encontre de la copropriété du navire «CARIBMOONLIGHT» géré par la société «JET SEA», laquelle a été destinataire d'une notification de redressement en date du 13 décembre 1994 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, M. et Mme YX, qui étaient quirataires de ce navire, ont reçu une notification de redressement en date du 20 décembre 1994, concernant leurs bénéfices industriels et commerciaux des années 1991, 1992 et 1993, générés par l'exploitation de ce bien ; que pour accorder à M. et Mme YX la décharge des impositions consécutives à ce double contrôle, le tribunal administratif a estimé que la procédure de redressement était entachée d'une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l'impôt en litige, dès lors que le service avait adressé un avis de vérification de comptabilité comme prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, à la seule gérante de la copropriété, sans en prévenir également les quirataires ;
Considérant qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts «Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété» ; qu'aux termes de l'article 35 du même code : «Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après :… 7° membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater» ; qu'aux termes de l'article 61 A du même code : «Les résultats à déclarer par les copropriétés mentionnées à l'article 8 quater sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel, avant déduction de l'amortissement du navire. Les copropriétés de navire sont tenues aux obligations qui incombent à ces exploitants» ; qu'enfin aux termes de l'article 39 E du même code : «Chaque membre des copropriétés de navire mentionnées à l'article 8 quater amortit le prix de revient de sa part de propriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ; pour la détermination des plus values, les amortissements pratiqués viennent en déduction du prix de revient…» ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les bénéfices industriels et commerciaux imposables d'un copropriétaire de navire doivent être déterminés tout d'abord en fonction des éléments recueillis au niveau de la copropriété, laquelle doit tenir la comptabilité des opérations d'exploitation du navire, dont elle n'a que la jouissance et qui ne figure donc pas à l'actif de son bilan et ensuite au niveau du copropriétaire, lequel doit comptabiliser, outre sa quote-part des résultats de l'exploitation de la copropriété, ses propres opérations patrimoniales d'acquisition des quirats, les charges d'amortissement et le cas échéant d'emprunt supportées à ce titre, ainsi que le produit de leur cession éventuelle ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : «Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification…» ; que si M. YX soutient que l'avis de vérification de comptabilité notifié à la copropriété du navire «CARIBMOONLIGHT» aurait dû être adressé également à chacun des quirataires, il résulte de la loi n° 65-7 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer, que selon l'article 14, inclus dans le chapitre IV régissant l'exploitation des navires en copropriété : «La majorité peut confier la gestion du navire à une ou plusieurs personnes copropriétaires ou étrangères à la copropriété…» ; qu'aux termes de l'article 17 de celle loi : «Le gérant à tous pouvoir pour agir dans l'exercice de sa mission de gestion au nom de la copropriété en toutes circonstances…» ; qu'il est constant qu'en l'espèce, les quirataires ont confié la gestion de la copropriété du navire «CARIBMOONLIGHT» à la société «JET SEA», à laquelle l'administration a adressé son avis de vérification de comptabilité ; que dès lors, le contribuable n'est pas fondé à soutenir que cet avis de vérification aurait dû être envoyé à chacun des quirataires, et qu'à défaut, l'administration aurait méconnu la garantie prévue par l'article L. 47 précité ; qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur le motif que la procédure ayant abouti aux redressements des revenus imposables de M. et Mme YX était irrégulière, dès lors que ces derniers n'avaient pas reçu, en même temps que la gérante de la copropriété du navire, un avis les prévenant de la vérification de comptabilité mise en oeuvre en l'espèce, pour accorder aux requérants la décharge des impositions en litige ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme YX tant devant le Tribunal administratif de Strasbourg que devant la Cour ;
Sur la régularité de la réponse à la réclamation préalable :
Considérant que les vices susceptibles d'entacher la réponse de l'administration à la réclamation d'un contribuable, sont sans incidence sur la régularité des impositions mises à la charge de ce dernier ; que, par suite, tous les moyens tirés de vices de la décision du 24 mars 1988, par laquelle l'administration a répondu à la réclamation envoyée le 8 janvier précédent par M. YX, sont inopérants ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la procédure suivie à l'encontre de la copropriété du navire :
Considérant que la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la copropriété du navire constitue une procédure distincte du contrôle sur pièces ayant abouti aux suppléments d'imposition réclamés aux quirataires ; qu'il suit de là que l'ensemble des moyens soulevés par ces derniers, et tirés de vices de la procédure suivie à l'égard de la copropriété, sont inopérants ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure suivie à l'égard de M. et Mme YX :
Considérant en premier lieu que M. et Mme YX ne peuvent utilement invoquer une méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, prévoyant une information des contribuables sur les conséquences des redressements envisagés à leur encontre, à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ou d'une vérification de comptabilité, dès lors qu'ils n'ont pas personnellement fait l'objet de l'une de ces procédures ;
Considérant en deuxième lieu qu'aucune disposition légale ou réglementaire ne prévoit que le rapport du service sur une vérification de comptabilité soit joint au dossier soumis à la CDI du Bas-Rhin, et tenu à la disposition du contribuable concerné ; que la circulaire du 15 avril 1939 et la note du 7 juin 1955 invoqués par les contribuables, en tant qu'ils concernent les modalités de consultation de la commission précitée et donc la procédure d'imposition ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale, susceptible d'être opposée à l'administration sur le fondement de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ;
Considérant en troisième lieu que, à supposer que la CDI du Bas-Rhin se soit à tort déclarée incompétente pour statuer sur des questions de fait relatives à l'exploitation du navire, cette erreur n'affecterait pas la régularité de la procédure d'imposition, et ne serait pas de nature à entraîner la décharge de l'imposition contestée ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme YX ne sont pas fondés à soutenir que les impositions en litige seraient intervenues à l'issue d'une procédure irrégulière et à en obtenir, pour ce motif, la décharge ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les frais déductibles des résultats de la copropriété :
Considérant que le vérificateur a refusé la déduction, des résultats de l'exercice 1992 de la copropriété, d'une facture d'un montant total de 1 018 420 F, émanant de la société «JET SEA», et réputée correspondre à des frais de maintenance du navire, et de personnel ; que les bases des bénéfices industriels et commerciaux des contribuables ont été rehaussées en conséquence, à proportion de leur quirat ; que s'agissant de charges déductibles du bénéfice imposable, il incombe aux contribuables d'en justifier le principe et le montant ; que M. et Mme YX n'ont apporté, devant le juge de l'impôt, aucune justification en ce sens ;
En ce qui concerne le droit à déduction, du revenu imposable, de certains investissements :
Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 1991 ; «I Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe… à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activités… du tourisme… La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé…» ; que sur le fondement de ces dispositions, les contribuables avaient déduit de leur revenu global imposable de l'année 1991, leur quote-part de dépenses correspondant à l'achat de leur quirat, dans la copropriété du navire «CARIBMOONLIGHT» ; qu'il résulte des constats du service, qui a remis en cause cette déduction, que ce navire, acquis en 1991, n'a pas obtenu le certificat de navigabilité à la suite d'une inspection effectuée lors de sa première venue à son port d'attache de Saint Martin (Guadeloupe), et a regagné le chantier naval de Fort Lauderdale, en Floride (USA) en vue d'aménagements adéquats ; que néanmoins, ce navire n'a jamais été mis en exploitation commerciale en Guadeloupe, d'autant que la société gérante «JET SEA», s'est trouvée en cessation de paiements dès le 26 mars 1993 ; que la circonstance que l'administration a admis, dans le cadre de la procédure contentieuse, de faire bénéficier la copropriété, et par suite les requérants, du régime de l'amortissement dégressif pour le navire en cause ne saurait constituer une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait, au sens de l'article L. 80-B du livre des procédures fiscales, comportant reconnaissance d'une exploitation effective du navire, ni à plus forte raison, du droit au bénéfice des dispositions de l'article 238 bis H A ; que les contribuables ne peuvent utilement se prévaloir, sur ce point, d'une instruction 4 D 2-98 du 23 juin 1998, postérieure aux années vérifiées ; qu'il résulte de ces éléments que les contribuables ne peuvent être regardées comme ayant réalisé un investissement productif en Guadeloupe au sens de l'article 238 bis HA précité ; que le service était, par suite, fondé à refuser la déduction, de leur revenu imposable de l'année 1991, de l'acquisition de leur quirat ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Strasbourg a accordé aux contribuables la décharge des impositions demeurant en litige, et à obtenir que celles-ci soient remises à leur charge ;
Sur les conclusions des requérants tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. et Mme YX la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les articles 2 et 3 du jugement du 24 juillet 2001 du Tribunal administratif de Strasbourg, corrigés par une ordonnance du président de ce tribunal du 22 août 2001 sont annulés.
Article 2 : L'impôt sur le revenu auquel M. et Mme YX ont été assujettis au titre des années 1991 et 1992, est remis à leur charge, en droits et intérêts de retard, à concurrence de la décharge prononcée par les premiers juges.
Article 3 : Les conclusions de M. et Mme YX tendant à obtenir, à leur profit, l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. et Mme Jean YX.
Délibéré après l'audience du 15 septembre 2005, à laquelle siégeaient :
Mme Felmy, président de chambre,
Mme Richer, président,
M. Bathie, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 6 octobre 2005.
Le rapporteur,
Signé : H. BATHIE
Le président,
Signé : J. FELMY
Le greffier,
Signé : Ph. MALETERRE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Le greffier,
Ph. MALETERRE
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N° 01NC01267
