Vu la requête, enregistrée le 16 juillet 1993 au greffe de la Cour, présentée pour la SOCIETE D'EDITION DES ARTISTES PEIGNANT DE LA BOUCHE ET DU PIED, dite "société A.P.B.P.", société à responsabilité limitée dont le siège social est ... (Bas-Rhin), représentée par ses dirigeants en exercice, domiciliés en cette qualité dudit siège, par Me X..., avocat au barreau de Strasbourg ;
La société A.P.B.P. demande à la Cour :
1° d'annuler le jugement du 19 mai 1993 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté ses requêtes tendant, d'une part à la décharge de la retenue à la source qui lui a été réclamée au titre des exercices clos de 1981 à 1985, d'autre part à la réduction du complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre desdits exercices ;
2° de prononcer la décharge des impositions litigieuses et des pénalités y afférentes ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 février 1995 :
- le rapport de M. VINCENT, Conseiller-rapporteur,
- les observations de Me X..., avocat au barreau de Strasbourg et de Me Y..., avocat au barreau de Bruxelles, pour la société A.P.B.P. ;
- et les conclusions de M. COMMENVILLE, Commissaire du Gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que, par mémoire enregistré le 12 septembre 1988 au greffe du tribunal administratif, la société A.P.B.P. a soulevé le moyen tiré de ce qu'un acte anormal de gestion ne pourrait être invoqué en ce qui concerne ses relations avec les sociétés Calliope et l'Expéditeur qu'en tant qu'il serait établi que les opérations en cause ont globalement causé un préjudice au Trésor ; qu'il ressort des termes de la décision attaquée que les premiers juges n'ont pas répondu à ce moyen ; que, par suite, ledit jugement doit être annulé en tant qu'il a omis de se prononcer sur le moyen susévoqué ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement, par la présente décision, sur le moyen précité soulevé par la société A.P.B.P. devant le tribunal administratif de Strasbourg ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de la vérification portant sur l'exercice clos le 28 février 1985 :
S'agissant de l'impôt sur les sociétés :
Considérant que la société A.P.B.P. est soumise au régime normal d'imposition selon le bénéfice réel ; que, par suite, en application des dispositions de l'article 223 du code général des impôts, la déclaration du bénéfice de l'exercice clos le 28 février 1985 devait être faite dans les trois mois de ladite clôture et parvenir ainsi au service des impôts au plus tard le lundi 3 juin 1985 ; qu'il ressort des pièces du dossier que ladite déclaration n'a été reçue que le 4 juin 1985 par l'administration fiscale ; qu'eu égard à la tardiveté de cette déclaration, la société A.P.B.P. était en situation de voir ses bénéfices taxés d'office en application des dispositions de l'article L.66 du livre des procédures fiscales dans leur rédaction alors en vigueur ;
Considérant que la situation de taxation d'office précitée ayant été révélée antérieurement à l'engagement de la vérification de comptabilité, les irrégularités dont celle-ci serait affectée sont, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que par suite, les moyens tirés de l'absence d'avis de vérification régulier et de l'engagement de la vérification sans laisser au contribuable un délai suffisant pour se faire assister d'un conseil de son choix sont inopérants et doivent, par suite, être rejetés ;
S'agissant de la retenue à la source :
Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : " ... une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix" ;
Considérant que, par avis en date du 19 avril 1985, dont la régularité n'est pas contestée, l'administration a informé la société A.P.B.P. qu'elle ferait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 1980 à 1984 à partir du 6 mai 1985 ; que, par lettre du 31 juillet 1985, le vérificateur a informé la société que les "opérations de vérification actuellement en cours sont étendues à l'ensemble de vos déclarations ou opérations susceptibles d'être examinées et portant sur la période du 1er juin 1984 au 28 février 1985" ; que si cette lettre faisait référence à l'avis précité et indiquait que "les autres mentions" figurant dans cet avis étaient "applicables mutatis mutandis à la période complémentaire vérifiée", il est constant qu'elle ne rappelait pas expressément la faculté pour le contribuable de se faire assister par un conseil de son choix ; que, par suite, la société A.P.B.P. est fondée à soutenir que la procédure contradictoire de redressement mise en oeuvre par le service est entachée de nullité en tant qu'elle concerne la retenue à la source mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 1985 ; qu'il y a lieu ainsi d'accorder la décharge de cette imposition, s'élevant à 1 555 358 F ;
En ce qui concerne l'avis d'incompétence rendu par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires :
Considérant que le fait que la commission départementale des impôts, régulièrement saisie du désaccord entre l'administration et la société A.P.B.P. portant sur les redressements notifiés en matière d'impôt sur les sociétés, se soit déclarée incompétente en estimant que les litiges soumis à son appréciation posaient des questions de droit n'est en tout état de cause pas constitutif d'une atteinte aux droits de la défense et aux garanties dont le contribuable doit disposer et a pour seul effet de mettre à la charge de l'administration la preuve du bien-fondé du redressement en cas de contestation ultérieure devant la juridiction compétente ; que, par suite, en admettant même que la commission départementale fût effectivement compétente pour se prononcer sur les éléments de fait énoncés par l'administration à l'appui des redressements notifiés en application de l'article 238 A du code général des impôts et à raison des actes anormaux de gestion dont procéderaient les facturations et avances consenties aux sociétés Calliope et l'Expéditeur, l'avis d'incompétence rendu le 13 février 1987 par la commission départementale des impôts n'est pas de nature à entraîner la décharge des impositions litigieuses ;
Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés
S'agissant du versement des redevances :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a estimé que les redevances versées par la société A.P.B.P. à l'"association des artistes peignant de la bouche et du pied dans le monde entier" excédaient la valeur commerciale des droits qu'elles ont pour objet de rémunérer et a par suite réintégré aux résultats de la société requérante la fraction du montant des redevances regardée comme exagérée ; que, tout en ne contestant plus en appel l'assiette et le taux des redevances regardées comme normales par l'administration, ladite société soutient que, pour effectuer les redressements litigieux, le service des impôts ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article 238 A du code général des impôts ;
Considérant qu'aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : "Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Pour l'application de l'alinéa qui précède, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France ... " ;
Considérant, d'une part, que l'"association des artistes peignant de la bouche et du pied dans le monde entier", dont le siège est situé dans la Principauté du Liechtenstein, a pour objet social l'exploitation commerciale des oeuvres de ses membres ; qu'en vertu de ses statuts, dans leur rédaction en vigueur lors de l'imposition litigieuse, elle est et demeure même après leur démission, leur exclusion de l'association ou leur décès, seule titulaire des droits d'auteur des artistes handicapés qu'elle compte en fonction de leur talent et de leur potentiel commercial ; que lesdits statuts prévoient l'établissement d'un compte de pertes et profits et d'un bilan "selon de solides principes commerciaux" ; qu'il n'est pas contesté que les fonds recueillis par l'association excèdent notablement les sommes allouées aux artistes handicapés ; qu'alors même que ladite association aurait un caractère civil au regard du statut juridique et fiscal qui est le sien dans l'Etat du siège, ses activités ont ainsi un caractère lucratif qui conduirait à l'assujettir à l'impôt sur les sociétés si elle exerçait celles-ci en France ; que, par suite, pour l'application des dispositions précitées, il y a lieu de comparer l'imposition à laquelle ladite association est soumise dans la Principauté du Liechtenstein à l'impôt sur les sociétés perçu en France ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté que l'association précitée n'est assujettie au Liechtenstein ni à l'impôt sur les sociétés, ni à aucun autre impôt de nature à constituer un prélèvement équivalent à celui subi par une association installée en France ayant une activité similaire ; que, par suite, l'"association des artistes peignant de la bouche et du pied dans le monde entier" devant ainsi être regardée comme soumise à un régime fiscal privilégié au sens des dispositions précitées, c'est à bon droit que le tribunal administratif a estimé que celles-ci étaient applicables en l'espèce ;
S'agissant des actes anormaux de gestion invoqués par l'administration dans les relations entre la société A.P.B.P. et les sociétés Calliope et l'Expéditeur :
Considérant, en premier lieu, que l'acte anormal de gestion, dont l'invocation par l'administration permet, si elle s'avère fondée, d'écarter les conséquences fiscales que comporte normalement l'écriture comptable qui le traduit, doit être regardé comme un acte ou une opération affectant le bénéfice imposable et accompli dans un but étranger ou contraire aux intérêts de l'entreprise ; que la qualification d'acte anormal de gestion ne saurait en outre être subordonnée à la circonstance que le résultat imposable de l'entreprise bénéficiaire de l'avantage consenti ne soit pas symétriquement accru dans la même mesure et qu'ainsi le Trésor ne subisse globalement aucun préjudice ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'aucun acte anormal de gestion ne saurait être retenu à l'encontre de la société A.P.B.P. dans ses relations avec les sociétés Calliope et l'Expéditeur dès lors que la diminution des bénéfices imposables de la société A.P.B.P. aurait été compensée par l'accroissement corrélatif des bénéfices imposables de ces sociétés doit, en tout état de cause, être rejeté ;
Considérant, en deuxième lieu, que s'il résulte de l'instruction que, pour effectuer les travaux d'emballage et de routage qu'elle a facturés à la société A.P.B.P., la société Calliope, dont il est constant que le seul salarié permanent est le gérant de fait de la société requérante, a recruté un salarié sous contrat à durée déterminée pour chaque campagne saisonnière de diffusion des produits commercialisés par la société A.P.B.P., il n'est pas contesté que celle-ci réalise elle-même de tels travaux à l'aide de son personnel permanent, que ce dernier a assuré l'embauche et l'encadrement du personnel saisonnier précité, que les travaux ont été réalisés dans les locaux de la société A.P.B.P. et que la société Calliope, qui ne dispose d'aucun local d'exploitation ni du matériel susceptible de permettre la réalisation des travaux facturés, s'élevant respectivement à 177 997 F, 74 142 F, 899 814 F et 1 112 492 F au titre de chacun des exercices clos de 1981 à 1984, n'a effectué de tels travaux pour aucune autre société au cours de la période litigieuse ; qu'eu égard au rôle prédominant joué par la société A.P.B.P. dans l'exécution desdits travaux, l'administration doit être regardée comme établissant que les facturations précitées procèdent d'un acte anormal de gestion ; que le motif du redressement litigieux résidant ainsi en ce que la société Calliope n'a pas effectué les travaux litigieux avec ses propres moyens, la circonstance que le prix des prestations facturées par celle-ci s'avérerait inférieur à celui proposé par d'autres sociétés sollicitées pour effectuer les mêmes travaux ne saurait être utilement invoquée ;
Considérant, en troisième lieu, que la société A.P.B.P. a versé des commissions à la société l'Expéditeur pour l'exploitation auprès d'entreprises tierces de fichiers d'adresses lui appartenant ; qu'il n'est pas contesté que la société l'Expéditeur ne dispose d'aucun personnel permanent hormis son gérant, également gérant de fait de la société A.P.B.P. ; que la nature exacte des prestations rendues et l'identité de la personne qui les aurait effectuées sont demeurées inconnues ; que la réalisation effective de tels travaux par la société l'Expéditeur ne saurait par ailleurs être révélée par la seule signature de contrats de location d'adresses entre la société l'Expéditeur et des entreprises clientes ; que la réalité des prestations litigieuses n'étant ainsi pas établie, c'est à bon droit que l'administration a estimé que le versement de commissions à cette société relève d'un acte anormal de gestion ;
Considérant, en dernier lieu, que la société A.P.B.P. a mis à disposition des sociétés Calliope et l'Expéditeur des avances de fonds stipulées, pour certaines d'entre elles, sans intérêts ; que lesdites sociétés ont placé ces fonds et perçu directement les intérêts correspondants ; que l'administration a réintégré dans les résultats de la société requérante la différence entre les intérêts ainsi perçus et ceux versés par les sociétés Calliope et l'Expéditeur en rémunération desdites avances ; qu'en l'absence de toute explication de la part de la société requérante, l'administration est fondée à soutenir que le fait pour celle-ci de prêter aux sociétés Calliope et l'Expéditeur des fonds sans intérêt ou à un intérêt inférieur à la rémunération qu'elle pourrait obtenir d'un établissement financier auprès duquel elle aurait placé, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent, procède d'un acte anormal de gestion ; que si la société A.P.B.P. fait valoir que certains intérêts lui ont été reversés, il résulte de l'instruction, d'une part qu'une somme de 251 681,78 F versée par l'Expéditeur a été déduite des redressements notifiés ainsi qu'une somme de 22 760 F reversés par la société Calliope, d'autre part que les autres sommes dont le reversement est allégué n'ont pas été portées en comptabilité ; que c'est par suite à bon droit que les redressements litigieux ont été établis à hauteur des montants retenus par l'administration ;
En ce qui concerne la retenue à la source sur les redevances versées à l'"association des artistes peignant de la bouche et du pied dans le monde entier" :
S'agissant de l'application des dispositions de l'article 182 B du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 10 de la loi du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité et les conditions d'imposition des Français de l'étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France, codifié aux articles 182 B et 219 quinquies du code général des impôts : "Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 du code général des impôts ainsi que les produits ou sommes définis aux b et c de l'article 6 donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur établi en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente. Le taux de la retenue est fixé à 33 1/3 p. 100. La retenue s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues à l'article 4, ou de l'impôt sur les sociétés" ; qu'il résulte des dispositions précitées que les sommes payées par un débiteur établi en France à des personnes morales qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente ne peuvent donner lieu à retenue à la source que lorsque les bénéficiaires sont eux-mêmes passibles de l'impôt français sur les sociétés ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'"association des artistes peignant de la bouche et du pied dans le monde entier" n'a pas été soumise à l'impôt sur les sociétés perçu en France et que le ministre du budget admet expressément qu'elle n'est pas imposable en France ; que, par suite, la société A.P.B.P. est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a estimé que les redevances versées par la société requérante à ladite association pouvaient être soumises à retenue à la source sur le fondement des dispositions précitées ;
S'agissant de l'application des dispositions de l'article 119 bis 2 du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : "2 ... les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile réel ou leur siège en France" ; qu'aux termes de l'article 108 du même code : "Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : 1° les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre ...", c'est-à-dire de l'impôt sur les sociétés ;
Considérant que l'administration, dont la position n'est pas contestée sur ce point, a estimé que les redevances versées par la société A.P.B.P. à l'"association des artistes peignant de la bouche et du pied dans le monde entier" présentaient un caractère exagéré en tant qu'elles excèdent le taux de 7 % du chiffre d'affaires ; qu'au delà de ce montant, les redevances litigieuses ont ainsi le caractère de revenus distribués au profit de ladite association, au sens des articles 109 et 110 du code général des impôts ; que, par suite, le ministre du budget est fondé, par voie de substitution de base légale, à demander à titre subsidiaire que les redevances versées par la société A.P.B.P. donnent lieu à retenue à la source sur le fondement des dispositions précitées à concurrence de la fraction de celles-ci jugée excessive, ayant fait l'objet des redressements susrappelés des bases imposables à l'impôt sur les sociétés ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il y a lieu de réformer le jugement attaqué et de décharger la société A.P.B.P., d'une part de la retenue à la source de 1 555 358 F mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 1985, d'autre part de la différence entre le montant de la retenue à la source qui lui a été assigné à tort sur le fondement des dispositions de l'article 182 B du code général des impôts, majoré de 100 % pour non reversement au Trésor, et celui non contesté résultant de l'application des dispositions de l'article 119 bis 2 du même code, soit respectivement 22 724 F, 6 295 565 F, 5 634 512 F et 8 448 458 F au titre de chacun des exercices clos de 1981 à 1984, soit au total 21 956 617 F ;
Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans dépens :
Considérant qu'aux termes de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel : "Dans toutes les instances devant les tribunaux administratifs et les cours administratives d'appel, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation" ;
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande de la société A.P.B.P. ;
Article 1er : Le jugement du 19 mai 1993 du tribunal administratif de Strasbourg est annulé en tant qu'il a omis de statuer sur le moyen tiré de l'impossibilité pour l'administration d'invoquer l'existence d'un acte anormal de gestion en l'absence de préjudice en résultant pour le Trésor.
Article 2 : La société A.P.B.P. est déchargée de la retenue à la source qui lui a été réclamée au titre des exercices clos de 1981 à 1985 à concurrence d'un montant global de 21 956 617 F.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Strasbourg en date du 19 mai 1993 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société A.P.B.P. est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société A.P.B.P. et au ministre du budget.
