Vu le recours enregistré au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 18 septembre 1986 sous le n° 82140 et au greffe de la Cour administrative d'appel le 2 janvier 1989 sous le n° 89NC00282, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, tendant à ce que la Cour :
- annule le jugement en date du 26 mai 1986 par lequel le tribunal administratif de DIJON a accordé à M Jean-Claude X... la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités y afférentes auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 ;
- remette à la charge de M. X... la somme de 37 510 F de T.V.A. et les pénalités correspondantes dont la décharge a été prononcée par le jugement attaqué ou, à tout le moins la somme de 18 427 F et les pénalités correspondantes afférentes à la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1978 qui ne faisaient l'objet d'aucune contestation ;
Vu l'ordonnance du 1er décembre 1988 par laquelle le Président de la 8ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis le dossier à la Cour administrative d'appel ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code de la santé publique, le décret n° 73-901 du 14 septembre 1973 et le décret n° 74-112 du 15 février 1974 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été dûment averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience du 13 février 1990 :
- le rapport de M. FONTAINE, Conseiller,
- et les conclusions de Mme FRAYSSE, Commissaire du Gouvernement ;
Considérant que M. X..., qui exerce la profession de psychorééducateur, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à la suite de laquelle lui ont été notifiés des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée afférents d'une part, aux redevances perçues en 1977, 1978, 1979 et 1980 en contrepartie de la mise à disposition, au profit d'orthophonistes, d'une partie des locaux aménagés de son cabinet professionnel, d'autre part, aux honoraires perçus depuis le 1er janvier 1979 dans le cadre de son activité de psychorééducateur ; que, par le jugement attaqué en date du 27 mai 1986, le tribunal administratif de Dijon a prononcé la décharge de la totalité des impositions supplémentaires d'un montant de 37 510 F mises en recouvrement à la suite de ladite vérification, ainsi que des pénalités correspondantes ; que le ministre demande que ces impositions et pénalités soient remises à la charge de M. X... ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que, tant dans sa réclamation au directeur des services fiscaux de l'Yonne en date du 28 avril 1983 que dans son mémoire introductif d'instance enregistré au greffe du tribunal administratif le 23 septembre 1983, M. X... n'a contesté que le principe de l'assujettissement à la T.V.A. des honoraires perçus, en 1979 et 1980, pour son activité de psychorééducateur ; que les droits rappelés à ce titre s'élèvent à la somme globale de 20 641 F ; qu'il résulte des visas et des motifs du jugement attaqué que les premiers juges ont estimé que M. X... demandait la décharge de la totalité des rehaussements notifiés ; qu'il se sont ainsi mépris sur l'étendue des conclusions dont ils étaient saisis et n'ont pas tenu compte du dégrèvement partiel prononcé à la suite de la réclamation contentieuse ramenant les droits en principal maintenus à la charge du requérant à la somme de 35 485 F ; que leur décision doit, dès lors, être annulée en tant qu'elle porte sur les suppléments de T.V.A. afférents aux redevances pour mise à disposition de son cabinet professionnel, mis en recouvrement au titre de la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 256 du C.G.I. dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 1978 : "Sont soumises à la T.V.A. les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel" ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code, dans sa rédaction issue du même article de la même loi du 29 décembre 1978 : "Sont assujetties à la T.V.A. les personnes qui effectuent d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la T.V.A. quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention" ; qu'enfin, aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction issue de l'article 31 de ladite loi : "Sont exonérés de la T.V.A. : ... 4 ... 1° les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales ainsi que les travaux d'analyses de biologie médicale et les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes ..." ;
Considérant que le législateur, en se référant aux "soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales", a entendu exonérer uniquement les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par le code de la santé publique ou les textes pris pour son application ;
Considérant, d'une part, que les titres II à V bis du livre IV du code de la santé publique ne réglementent pas la profession de psychorééducateur ; qu'il résulte des dispositions de l'article L.510-10 du même code que les textes pris pour son application précisent les conditions d'exercice des seules professions visées aux titres II et suivants du livre IV ; qu'ainsi, le décret modifié du 15 février 1974, portant création du diplôme d'Etat de psychorééducateur, qui ne vise d'ailleurs pas le code de la santé publique, ne constitue pas un texte pris pour l'application de ce code ;
Considérant, d'autre part, que si les psychorééducateurs sont représentés au sein du conseil supérieur des professions paramédicales créé par le décret du 14 septembre 1973 modifié, cette circonstance ne suffit pas à conférer à leur activité le caractère d'une profession paramédicale réglementée par un texte pris pour l'application des dispositions susmentionnées du code de la santé publique dès lors que l'article 1er dudit décret prévoit que cet organisme peut comprendre des représentants de professions paramédicales non réglementées au livre IV du code de la santé publique ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la privatisation est fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué en date du 27 mai 1986, le tribunal administratif de Dijon a également déchargé M. X... des compléments de T.V.A. relatifs à l'exercice de son activité de psychorééducateur en 1979 et 1980, et à demander, dans cette mesure, l'annulation dudit jugement ;
Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de l'ensemble du litige portant sur ces mêmes impositions, d'examiner l'autre moyen invoqué en première instance par M. X..., et tiré de l'application de la doctrine administrative ;
Considérant que M. X... ne peut, pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 261-4-1er du C.G.I., utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du même code reprises à l'article L-80 A du livre des procédures fiscales, ni l'attestation établie le 10 mai 1983 par le délégué général de la fédération française des psychorééducateurs qui ne constitue pas une interprétation du texte fiscal formellement admise par l'administration, ni la réponse adressée le 6 juillet 1981 par le service à un autre contribuable dès lors qu'elle ne peut être assimilée à une instruction ou circulaire publiée, ni les réponses ministérielles en date du 1er juin 1979 concernant les psychologues diplômés, dans les prévisions desquelles il n'entre pas ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie des finances et de la privatisation est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, en date du 27 mai 1986, le tribunal administratif de Dijon a accordé à M. X... décharge des suppléments de T.V.A. et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 , et à demander en conséquence l'annulation dudit jugement ; que, toutefois, le montant des droits à remettre à la charge du contribuable doit être, compte tenu du dégrèvement de 2 025 F accordé par l'administration avant l'introduction de la requête devant le tribunal administratif, fixé à 35 485 F, et non à 37 510 F comme le demande le ministre ;
Article 1 : Le jugement du tribunal administratif de Dijon en date du 27 mai 1986 est annulé.
Article 2 : Les compléments de T.V.A. d'un montant total de 35 485 F ainsi que les pénalités correspondantes auxquels M. Jean-Claude X... a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1977 au 31 décembre 1980 sont remis à sa charge.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre délégué, chargé du budget et à M. X....
