| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 2ème chambre, 17 mars 2022, 20MA01004

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... C... et Mme A... D... divorcée C... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et d'amendes fiscales mises à leur charge au titre des mêmes années.

Par un jugement nos 1704072, 1704073, 1704074, 1704075 du 31 décembre 2019, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête enregistrée le 29 février 2020 sous le numéro 20MA01004, Mme D..., représentée par Me Ciaudo, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 31 décembre 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, contributions sociales et amendes fiscales maintenues à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration fiscale aurait dû procéder à une imposition séparée dès lors qu'elle vivait séparée de son ex-époux depuis plus de dix ans à la date de la convention de divorce du 13 décembre 2013, homologuée le 20 mars 2014 par le juge des affaires familiales du tribunal de grande instance de Draguignan, alors même qu'ils auraient agi de concert pour la gestion d'intérêts matériels et patrimoniaux communs et auraient rempli des déclarations de revenus communes, et quand bien même elle aurait conservé son foyer fiscal en France ;

- les éléments produits par l'administration fiscale ne permettent pas de renverser les preuves de sa résidence habituelle en Côte d'Ivoire, de sorte qu'elle peut se prévaloir de la convention franco-ivoirienne ;

- les sommes que l'administration fiscale a intégré dans l'assiette de revenus imposables, tirées d'une pension de retraite versée à son ex-époux par un organisme bancaire établi à Monaco et de mouvements depuis un compte bancaire suisse, ne constituent pas des transferts d'argent imposables au sens des articles 1649 A et 1649 AA du code général des impôts dès lors qu'ils sont réalisés de l'étranger vers l'étranger ;

- les impositions litigieuses n'étant pas fondées, il y aura lieu de prononcer la décharge des amendes infligées sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts ;

- au demeurant, ces amendes, en ce qu'elles sont prévues par des dispositions législatives contraires à l'article 14 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et au principe d'égalité, sont anticonstitutionnelles et inconventionnelles.

Par un mémoire enregistré le 1er juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics, conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance en date du 3 janvier 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 janvier 2022.

Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt à intervenir était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi en ce qui concerne les personnes à la charge desquelles l'amende prévue au 2 du IV de l'article 1736 peut être mise.

Une réponse à cette mesure d'information, présentée pour le ministre de l'action et des comptes publics, a été enregistrée le 1er mars 2022.

II. Par une requête enregistrée le 29 février 2020 sous le numéro 20MA01006, M. C..., représenté par Me Ciaudo, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 31 décembre 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, contributions sociales et amendes fiscales maintenues à sa charge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration fiscale aurait dû procéder à une imposition séparée dès lors qu'il vivait séparé de son ex-épouse depuis plus de dix ans à la date de la convention de divorce du 13 décembre 2013, homologuée le 20 mars 2014 par le juge des affaires familiales du tribunal de grande instance de Draguignan, alors même qu'ils auraient agi de concert pour la gestion d'intérêts matériels et patrimoniaux communs et auraient rempli des déclarations de revenus communes, et quand bien même il aurait conservé son foyer fiscal en France ;

- les éléments produits par l'administration fiscale ne permettent pas de renverser les preuves de sa résidence habituelle en Italie, de sorte qu'il peut se prévaloir de la convention franco-italienne ;

- les sommes que l'administration fiscale a intégré dans l'assiette de revenus imposables, tirées d'une pension de retraite versée par un organisme bancaire établi à Monaco et de mouvements depuis son compte bancaire suisse, ne constituent pas des transferts d'argent imposables au sens des articles 1649 A et 1649 AA du code général des impôts dès lors qu'ils sont réalisés de l'étranger vers l'étranger ;

- les impositions litigieuses n'étant pas fondées, il y aura lieu de prononcer la décharge des amendes infligées sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts ;

- au demeurant, ces amendes, en ce qu'elles sont prévues par des dispositions législatives contraires à l'article 14 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et au principe d'égalité, sont anticonstitutionnelles et inconventionnelles.

Par un mémoire enregistré le 1er juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics, conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par une ordonnance en date du 3 janvier 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 janvier 2022.

Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt à intervenir était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi en ce qui concerne les personnes à la charge desquelles l'amende prévue au 2 du IV de l'article 1736 peut être mise.

Une réponse à cette mesure d'information, présentée pour le ministre de l'action et des comptes publics, a été enregistrée le 1er mars 2022.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la convention conclue entre la France et l'Italie le 29 octobre 1958, l'avenant à cette convention et le protocole du 6 décembre 1965, publiés par le décret n° 68-228 du 12 mars 1968 ;

- la convention franco-ivoirienne du 6 avril 1966 modifiée entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Côte d'Ivoire tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance réciproque en matière fiscale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

La présidente de la cour a désigné Mme Massé-Degois, présidente-assesseure de la 2ème chambre, pour présider, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, la formation de jugement.

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Sanson,

- et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par les requêtes susvisées, qu'il y a lieu de joindre pour y statuer par un même arrêt, M. C... et Mme D... relèvent appel du jugement du 31 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leurs demandes respectives tendant à la décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009, outre des amendes fiscales d'un montant total de 13 000 euros par année.

Sur les conclusions à fin de décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) ". Pour l'application des dispositions du a du 1 de l'article 4 B du code général des impôts, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer.

3. D'une part, Mme D..., qui se borne à produire une attestation sur l'honneur, émanant de deux personnes dont le lien de parenté allégué n'est pas établi et comportant une erreur quant à l'adresse du bien, selon laquelle elle hébergerait à titre gratuit ses parents dans l'appartement dont elle est propriétaire à Saint-Raphaël, ne justifie pas qu'elle ne résidait pas dans cet appartement, au cours des années en cause, étant précisé que les factures d'eau et d'électricité versées à l'instruction révèlent que ce logement était encore occupé après le départ allégué de ses prétendus parents au mois d'août 2008. En outre, ses relevés bancaires font apparaitre que la majeure partie de ses dépenses ont été effectuées en France au cours des années 2008 et 2009. Ses allégations selon lesquelles elle aurait successivement prêté à ces derniers puis à sa nièce son véhicule immatriculé à Saint-Raphaël, dont le badge de télépéage fait apparaitre de très nombreux trajets au cours des années en cause, ne sont étayées par aucun commencement de preuve. Il n'est pas davantage établi, ni même d'ailleurs vraisemblable, que les dysfonctionnements des services postaux ivoiriens l'auraient contrainte à se faire adresser à son domicile de Saint-Raphaël les courriers de son employeur depuis Abidjan. Enfin, les seuls certificats de résidence rédigés par l'administration ivoirienne, faute de préciser les documents sur la base desquels ils ont été établis, ne sont pas suffisamment probants pour apporter la démonstration de la réalité d'une résidence habituelle en Côte d'Ivoire.

4. D'autre part, il résulte de l'instruction que si M. C... est propriétaire d'une maison à usage d'habitation située en Italie sur la commune de Ventimiglia, il n'établit pas, par la production de seules factures de consommation d'eau courante ne faisant apparaitre aucun nom ni adresse, d'un simple courrier de réponse à une demande de duplicata de factures d'électricité et de quelques factures de livraison de mazout, qu'il y résidait de manière habituelle au cours des années en litige. Il n'établit pas davantage être assujetti à d'autres contributions fiscales italiennes que la taxe sur les ordures ménagères, dont il est redevable en son unique qualité de propriétaire immobilier. Les relevés de télépéage versés au dossier révèlent en outre que M. C... circule très fréquemment sur le réseau autoroutier jouxtant les communes d'Antibes, Fréjus, Saint-Isidore et Saint-Raphaël. De même, ses relevés bancaires établissent qu'il a effectué en France la majeure partie de ses dépenses au cours des années 2008 et 2009.

5. Dans ces conditions, les requérants ayant en France leur domicile fiscal au cours des années 2008 et 2009 au sens de l'article 4 B du code général des impôts étaient, par suite, passibles de l'impôt sur le revenu en application de la loi fiscale française, sans que les intéressés puissent utilement invoquer les conventions fiscales franco-italiennes et franco-ivoiriennes, et notamment leurs stipulations respectives du a) du 2 de l'article 4 et du 1 de l'article 2, dès lors que le centre de leurs intérêts vitaux, pour cette période, se situe sur le territoire national.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " (...) 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; (...) ". En application de ces dispositions, des époux mariés sous le régime de la séparation de biens et qui résident dans deux endroits différents doivent faire l'objet d'une imposition distincte dès lors que cette résidence séparée n'a pas un caractère temporaire.

7. Il résulte des motifs exposés aux points 3 et 4 que M. C... et Mme D..., mariés sous le régime de la séparation des biens, résidaient l'un et l'autre en France au cours des années 2008 et 2009. M. C... ne fait toutefois état d'aucune autre domiciliation en France qu'à l'adresse de l'appartement dont Mme D... était propriétaire au 192 allée Birkdal à Saint-Raphaël. Ainsi, et quelles que soient les mentions que les intéressés ont inscrites sur leur convention de divorce le 13 décembre 2013, ils devaient être regardés comme résidant, au cours de la période 2008 et 2009, habituellement sous le même toit. L'administration fiscale était dès lors fondée à établir une imposition commune au titre de ces deux années.

8. En troisième lieu, aux termes du de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " (...) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. " En outre, aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au code général des impôts : " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. (...) III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ".

9. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a intégré dans l'assiette d'imposition sur les revenus des requérants des sommes que M. C... a transféré depuis un compte bancaire ouvert auprès de l'organisme " UBS Zürich " vers un autre compte bancaire ouvert auprès de l'organisme " UBS Monaco ", non déclarés à l'administration fiscale, pour un montant total de 60 000 euros en 2008 et de 50 000 euros en 2009. Toutefois, dès lors que ces transferts n'ont été réalisés ni depuis la France à destination de l'étranger, ni vers la France en provenance de l'étranger, ils ne pouvaient, en application du troisième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts cités au point 8, être présumés des revenus imposables.

10. Il résulte de ce qui précède que les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées aux requérants au titre des années 2008 et 2009 doivent être réduites d'un montant de respectif de 60 000 et de 50 000 euros.

Sur les conclusions dirigées contre les amendes fiscales :

11. Aux termes du IV de l'article 1736 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A (...) sont passibles d'une amende de 1 500 euros par compte (...) non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 euros par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ".

12. En vertu des dispositions combinées des articles 1649 A et 1736 (IV) du code général des impôts ainsi que des articles 344 A et B de l'annexe III du même code, la déclaration de comptes ouverts à l'étranger par les personnes physiques qui en sont titulaires ou utilisateurs ne constitue pas un élément entrant dans l'établissement de l'impôt sur le revenu bien qu'elle doit être concomitante de la souscription de la déclaration annuelle d'ensemble des revenus. Par suite, si les époux ont indistinctement la qualité de déclarant de leurs revenus pour l'établissement de cet impôt qui est établi au nom de l'un ou l'autre, il ne saurait, en revanche, en aller de même pour la déclaration d'un compte à l'étranger, qui ne peut être souscrit que par son titulaire. Le défaut de déclaration du compte ouvert à l'étranger ne peut, dès lors, être reproché qu'à son titulaire qui, en conséquence, peut seul se voir infliger l'amende prévue à l'article 1736 du code général des impôts.

13. Il résulte de l'instruction que Mme D... était seule titulaire du compte bancaire ouvert auprès de l'organisme " Barclays Bank PLC Monaco Ag " établi à Monaco, tandis que M. C... était seul titulaire des comptes ouverts auprès des organismes " UBS Suisse " et " UBS Monaco ". Par suite, et alors qu'il n'est ni établi, ni même au demeurant allégué, que les époux se seraient donné procuration pour la gestion de leurs comptes respectifs, l'administration ne pouvait légalement, au titre des années 2008 et 2009, leur infliger solidairement les trois amendes fiscales litigieuses, celles-ci devant être mises à la charge du titulaire du compte non déclaré par voie de rôle établi à son seul nom.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... et Mme D... sont seulement fondés à demander la décharge des droits et pénalités correspondant à la réduction des bases d'imposition prononcée au point 10 ainsi que des amendes fiscales prévues au IV de l'article 1736 du code général des impôts qui leur ont été infligées au titre des années 2008 et 2009.

Sur les frais liés aux instances :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros à verser à M. C... et une même somme de 1000 euros à verser à Mme D... au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La base d'imposition de M. C... et Mme D... à l'impôt sur le revenu est réduite au titre de l'année 2008 de la somme de 60 000 euros.

Article 2 : La base d'imposition de M. C... et Mme D... à l'impôt sur le revenu est réduite au titre de l'année 2009 de la somme de 50 000 euros.

Article 3 : Dans la limite de la réduction de bases prononcée aux articles 1er et 2 du présent arrêt, M. C... et Mme D... sont déchargés de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 4 : M. C... et Mme D... sont déchargés des amendes qui leur ont été infligées solidairement au titre des années 2008 et 2009 en application du IV de l'article 1736 du code général des impôts.

Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de Toulon du 31 décembre 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : L'Etat versera, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, à M. C... une somme de 1 000 euros et à Mme D... une somme de 1 000 euros.

Article 7 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.

Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C..., à Mme A... D... divorcée C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 3 mars 2022, où siégeaient :

- Mme Massé-Degois, présidente-assesseure, présidant la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Mahmouti, premier conseiller,

- M. Sanson, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 mars 2022.

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N° 20MA01004-20MA01006

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