Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme D... C... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011, 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1809021 en date du 8 juillet 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 août et le 2 décembre 2020, Mme C..., représentée par Me A..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 8 juillet 2020 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses en droits et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement attaqué est entaché de défaut de réponse aux moyens tirés de la méconnaissance des articles L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l'application erronée du III de l'article 217 undecies du code général des impôts et des I bis et I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code, de l'illégalité de la doctrine invoquée par l'administration référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à n° 60 ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des exigences des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et de la doctrine fiscale référencée BOI-CF-IOR-10-40, n° 40, publiée au Bulletin officiel des finances publiques (BOFIP) le 12 septembre 2012 et de celle référencée " Doc. adm. DGI 13 L 1513 n° 73 du 1er avril 1995 " ;
- l'administration a manqué à son obligation d'information et de communication prévue à l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ;
- en application de la doctrine fiscale référencée BOI-CF-PGR-10 n° 200, publiée au BOFIP le 12 septembre 2012, le non-respect de cette obligation constitue une erreur substantielle ;
- le c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts fixe comme seul critère d'appréciation du seuil d'agrément, fixé à deux millions d'euros, le montant de la souscription du contribuable au capital de la société, la notion de " programme immobilier ", étant étrangère à ces dispositions ;
- les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts dont l'administration a fait application, ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément, mais les conditions de délivrance de l'agrément lorsque ce dernier est requis ;
- l'administration fait une application erronée de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts ;
- l'administration ne saurait se fonder sur la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60, celle-ci étant illégale, et inapplicable en 2011, date de la souscription au capital ;
- c'est à tort que l'administration se prévaut de l'avis du Conseil d'Etat du 13 avril 2018.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B...,
- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. Mme C... a souscrit, en 2011, à une augmentation de capital de la SCI Angèle, créée par les associés de la société Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie. En sa qualité d'associé de la SCI Angèle, Mme C... a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le fondement de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt et l'a assujettie à des compléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2011, 2012 et 2013, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % de l'article 1758 A du code général des impôts. Mme C... relève appel du jugement du 8 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.
I. Sur la régularité du jugement attaqué :
2. D'une part, il ressort des motifs même du jugement attaqué que le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments développés au soutien des moyens invoqués, a expressément répondu aux points 5 et 9 de son jugement aux moyens tirés de la méconnaissance des dispositions des articles L. 76 B du livre des procédures fiscales et du III de l'article 217undecies du même code. En outre, le tribunal administratif, qui a jugé au point 10 de son jugement que l'administration était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt en litige sur le fondement de l'article 199 undecies A et du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, n'était pas tenu de répondre au moyen inopérant tiré de l'application des I bis et I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code. D'autre part, en relevant au point 11 de son jugement que " Mme C... ne saurait utilement se prévaloir de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013 dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à la loi fiscale ", le tribunal administratif a suffisamment répondu au moyen tiré de l'illégalité de cette même doctrine invoquée par l'administration.
3. Il s'ensuit que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier en raison du fait qu'il serait entaché de défaut de réponse à des moyens.
II. Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Selon l'article R*57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.
5. Après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle Mme C... a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification du 2 décembre 2014, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI Angèle, dont Mme C... était associée, n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant de la rectification envisagée ni ne l'a privée de la possibilité de présenter des observations, ce qu'elle a fait le 29 décembre 2014. En outre, l'administration n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
6. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
7. La proposition de rectification du 2 décembre 2014 notifiée à Mme C... mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie le 18 juillet 2014 que, pour cette opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la SARL Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis Mme C... en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication, ce qu'elle n'a pas fait. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté.
8. En troisième lieu, Mme C... ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine fiscale du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40, n° 40, ni de celle référencée " Doc. adm. DGI 13 L 1513 n° 73 " du 1er avril 1995, ni de l'instruction 13 L-6-06, n° 1 et 2, du 21 septembre 2006, ni de la documentation administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-PGR-10, n° 200, lesquelles ne portent que sur la régularité de la procédure et ne comportent dès lors pas d'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
9. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent (...) en Nouvelle-Calédonie (...) : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / (...) c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; (...) 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / (...) 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. (...) / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / (...) - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ".
10. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I (...) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. (...) / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".
11. Il résulte des dispositions citées aux points 8 et 9 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.
12. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Angèle, à laquelle a souscrit Mme C..., s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010, ledit permis ayant été accordé le 15 décembre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause, sur le fondement des dispositions précitées, la réduction d'impôt appliquée par Mme C... au titre des années 2011, 2012 et 2013.
13. En second lieu, Mme C... ne peut utilement se prévaloir des dispositions des I bis et I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts dès lors que les impositions en litige ne sont pas fondées sur ces dispositions.
S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :
14. Mme C... ne saurait se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-2030826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, ni de ce qu'aucune autre doctrine administrative n'était applicable en l'espèce pour justifier la position de l'administration, dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions ont été établies conformément à la loi fiscale.
15. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 à 2013.
III. Sur les frais liés à l'instance :
16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que Mme C... demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré après l'audience du 3 juin 2021, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente de chambre,
- Mme Bernabeu, présidente assesseure,
- Mme B..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 juin 2021.
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N° 20MA03098
mtr
