| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 18 juin 2019, 17MA02585

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C...A...ont demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.

Par un jugement n° 1406071, 1501793, 1508650 du 21 avril 2017, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 19 juin 2017 et un mémoire enregistré le 23 novembre 2017, M. et Mme A... représentés par Me B...demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 21 avril 2017 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- le service ne pouvait pas mettre en oeuvre un droit de suite au sens de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts dès lors que la direction du contrôle fiscal d'Ile-de-France n'était pas territorialement compétente pour procéder aux rehaussements d'imposition en litige ;

- si l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal prévoit une compétence élargie de certains vérificateurs dans l'exercice du droit de suite, ce texte ne pouvait s'appliquer qu'aux impositions relatives aux années 2012 et postérieures ;

- ils peuvent bénéficier des dispositions relatives au report d'imposition de la plus-value de cession des droits sociaux réalisée le 2 novembre 2011, conformément aux dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dès lors qu'ils ont déposé des déclarations rectificatives les 19 et 26 décembre 2013 avec déclaration d'option pour ce report ;

- aucune limite temporelle n'a été fixée par le législateur ;

- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée dès lors qu'ils n'ont jamais été sollicités avant la proposition de rectification pour déposer une éventuelle déclaration rectificative.

Par des mémoires en défense enregistrés le 23 octobre 2017 et le 28 novembre 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la partie requérante n'est fondé.

En application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative la clôture d'instruction a été fixée au 8 janvier 2018.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli,

- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A...se sont vu notifier par proposition de rectification n° 2120 en date du 4 mars 2013, des rehaussements d'imposition en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2011 concernant des plus-values de cession de parts sociales détenues par M. A...dans les sociétés " Byzance " et " Jabugo Iberico " ayant leur siège en Ile-de-France. Les impositions mises à leur charge ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2013. M. et Mme A...relèvent appel du jugement n° 1406071, 1501793, 1508650 du 21 avril 2017 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujetties au titre de l'année 2011.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la compétence du vérificateur :

2. Aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts : " (...) II. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement. (...) V. Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens. ". Aux termes du 2 de l'article 2 de l'arrêté ministériel du 1er août 2000 relatif aux attributions des directions de contrôle fiscal : " Les fonctionnaires de ces directions, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d'une activité professionnelle, d'une exploitation, d'une entreprise, d'une société, d'un groupement ou d'une entité qu'une personne physique ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, peuvent procéder au contrôle de l'ensemble des revenus concourant à la détermination du revenu global de cette personne, quel que soit le lieu de son domicile. ".

3. Il résulte de ces dispositions combinées que les agents compétents pour fixer les bases d'imposition, liquider les impôts des contribuables domiciliés dans leur ressort d'affectation ou leur proposer des rectifications peuvent également exercer ces attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés à ces contribuables, quel que soit le lieu de la résidence, du domicile, du siège ou du principal établissement de ces personnes ou groupements. Cette compétence, qui tient seulement à l'existence de liens objectifs entre les deux contribuables, n'est nullement subordonnée à la condition que le contrôle de la personne morale soit diligenté antérieurement à celui de la personne liée.

4. M. et MmeA..., domiciliés à St-Rémy-de-Provence (13) au cours du contrôle soutiennent que l'inspectrice de la 5ème brigade de la direction régionale du contrôle fiscal d'Ile-de-France Ouest a procédé à la vérification de comptabilité de la SARL Bizance à Boulogne-Billancourt (92) par avis du 18 décembre 2012, et alors que la SA Jabuco Iberico, dont le siège est à Paris (75) n'a fait l'objet d'aucun contrôle était territorialement incompétent pour diligenter l'examen de leur situation fiscale au titre de l'année 2011 et ne pouvait régulièrement exercer son droit de suite, dès lors que M. A...n'avait plus aucun rôle dirigeant au sein de cette entreprise et n'avait aucune relation d'intérêt avec elle. Toutefois, il résulte de l'instruction que pendant l'année de cession des titres, soit l'année 2011, M. A...assurait les fonctions de dirigeant des deux sociétés. Dès lors, l'inspectrice qui a procédé à la vérification de comptabilité de la société SARL Bizance, était légalement compétente pour vérifier la déclaration de revenus de M. A...au titre de cette même année et pour notifier à celui-ci les bases d'imposition qu'elle se proposait de retenir en matière d'impôt sur le revenu. De même, pour les mêmes motifs, ladite vérificatrice était également compétente pour procéder au contrôle de la situation fiscale de M.A..., même si aucun contrôle de la SA Jabuco Iberico n'avait été effectué préalablement.

5. Par ailleurs, si les dispositions précitées de l'article 2 de l'arrêté du 1er août 2000 relatif aux attributions des directions de contrôle fiscal sont plus restrictives, en ce qu'elles permettent seulement aux fonctionnaires concernés de " contrôler l'ensemble des revenus concourant à la détermination du revenu global ", il résulte de l'article 6 de ce même arrêté que ces dispositions n'ont pas pour effet de restreindre la compétence de ces fonctionnaires telle que définie par les dispositions précitées du V de l'article 350 terdecies. La circonstance, que l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal ne prendrait effet que pour les impositions dont le fait générateur est postérieur, est inopérante. Dès lors, le moyen tiré de l'incompétence territoriale du service vérificateur doit être écarté en toutes ses branches.

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

6. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

7. La proposition de rectification du 23 décembre 2010 adressée à M. et Mme A...mentionne l'année d'imposition, les impositions concernées, ainsi que la nature et le montant des rectifications envisagées. Elle expose les raisons pour lesquelles le service a soumis les gains nets provenant de cessions de droits sociaux, imposables au titre de l'article 150-0 A du code général des impôts, au taux forfaitaire de 19 % prévu à l'article 200 A-2 du même code et relève l'absence de mention desdites plus-values sur leur déclaration de revenus pour l'année 2011. La proposition de rectification fait état de l'application de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. La circonstance que l'acte de procédure ne fasse pas référence à l'exercice du droit de suite de l'administration fiscale, est sans incidence sur la régularité dudit acte de procédure. M. et MmeA..., qui disposaient ainsi des éléments d'information nécessaires pour contester utilement les impositions mises à leur charge, ce qu'ils ont d'ailleurs fait, ne sont pas fondés à soutenir que la motivation de cette proposition de rectification ne répond pas aux exigences des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

8. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " I. 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et au 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. (...) ". Aux termes de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " I.-1. L'imposition de la plus-value retirée de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts peut être reportée si les conditions prévues au II du présent article sont remplies. Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. (...). Aux termes de l'article 74-0 F de l'annexe II au code général des impôts : " Les contribuables qui réalisent des opérations imposables en application de l'article 150-0 A du code général des impôts sont tenus de souscrire, dans le délai prévu à l'article 175 du même code, une déclaration spéciale des plus-values sur une formule délivrée par l'administration indiquant : a) Le montant global, compte non tenu des frais, de l'ensemble des cessions réalisées au cours de l'année d'imposition ; b) Le montant du gain net imposable assorti des éléments nécessaires à sa détermination. (...) ". Aux termes de l'article 175 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les déclarations doivent parvenir à l'administration au plus tard le 1er mars. Toutefois, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l'article 1649 quater B ter doivent parvenir à l'administration au plus tard le 20 mars, selon un calendrier et des modalités fixés par arrêté (...) " ;

9. Il résulte de l'instruction que le 2 novembre 2011 M. A...a cédé à la société INTI Rami trois-cent-quatre-vingt-une actions de la SA Jabugo Iberic et CO et six-cent-vingt-cinq parts sociales de la SARL Byzance générant une plus-value d'un montant de 336 664 euros sans déclarer ladite plus-value dans la déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 ni dans celle spéciale n° 2074 relatives aux plus-values ou moins-values en 2011. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 4 mars 2013 a imposé cette plus-value de cession au taux forfaitaire de 19 % au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2011. Compte tenu de la date de la cession, soit le 2 novembre 2011, ces dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, étaient applicables aux plus-values réalisées entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2013. Les requérants soutiennent qu'ils ont déposé des déclarations rectificatives les 19 et 26 décembre 2013 et exercé à cette date l'option pour le report d'imposition prévu par l'article 150-0 D bis du code précité. Toutefois, les requérants ne peuvent bénéficier du régime du report d'imposition sous condition de remploi dès lors qu'ils n'ont pas satisfait à l'obligation de déclaration qui leur incombait en application des dispositions de l'article 150-0 D bis du code général des impôts. Le dépôt desdites déclarations rectificatives, postérieurement au délai prévu à l'article 175 du code précité et, au demeurant, à la date de la proposition de rectification constatant l'absence de déclaration est sans influence sur le bien-fondé de l'imposition en cause.

Sur les pénalités :

10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts sur le fondement duquel ont été appliquées les pénalités de 40 % en litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...).

11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué aux suppléments d'impôt en litige mis à la charge des époux A...une pénalité de 40 % sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts au motif que " la bonne foi ne peut être retenue en ce qui concerne l'absence de déclaration de cette plus-value de cession ". Les époux A...font valoir pour la première fois en appel, qu'en motivant l'application de la majoration par l'absence de dépôt d'une déclaration, l'administration fiscale ne justifie pas l'intention délibérée de minorer l'impôt et qu'ainsi, la majoration de 40 % sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts manque de base légale. Toutefois, en l'absence de mention desdites plus-values dans leur déclaration de revenus n° 2042 qu'ils avaient déposée, révélant ainsi une insuffisance déclarative, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait mettre à leur charge lesdites pénalités sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. Eu égard, en outre à l'appréhension et l'importance de la somme litigieuse l'insuffisance déclarative dont s'agit des contribuables doit être regardée comme présentant en l'espèce un caractère délibéré. Par suite, c'est à bon droit, que l'administration fiscale a fait application de ces pénalités sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts.

12. Il résulte de tout ce qui précède, que les époux A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande.

Sur les frais liés à l'instance :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France Ouest.

Délibéré après l'audience du 29 mai 2019, où siégeaient :

- Mme Mosser, présidente,

- M. Haïli, premier conseiller,

- Mme Courbon, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 18 juin 2019.

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N° 17MA02585