| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 02 octobre 2017, 16MA00336

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS Savab a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge de la taxe sur les surfaces commerciales à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012 à raison de son établissement de Béziers (Hérault), ainsi que des pénalités correspondantes, et de la taxe sur les surfaces commerciales dont elle s'est acquittée au titre de l'année 2013.

Par un jugement n° 1402830 du 30 novembre 2015, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 janvier 2016 et le 15 septembre 2017, la SAS Savab, représentée par Me A..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 30 novembre 2015 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige, et leur restitution, assortie du versement d'intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les rectifications ne sont pas motivées ;

- la vente de véhicules automobiles n'entre pas dans le champ d'application de la taxe sur les surfaces commerciales défini à l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 ;

- l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 est contraire à l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors que son application est imprévisible ;

- cet article, compte tenu de l'incertitude et de l'ambiguïté du champ d'application de la taxe qu'il définit, méconnaît le principe de légalité des délits et des peines protégé par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- l'administration ne peut fonder les rectifications sur les dispositions du décret du 26 janvier 1995, qui inclut illégalement dans le champ d'application de la taxe la vente de véhicules ;

- sa position est confirmée par l'instruction du 23 avril 2012, publiée au bulletin officiel des impôts référencé 6 F-2-12 ;

- jusqu'en 2009, il était admis que la taxe sur les surfaces commerciales, qui était gérée par le régime social des indépendants, n'était pas applicable aux concessions automobiles ;

- à titre subsidiaire, la taxe ne peut être applicable qu'à hauteur des véhicules immédiatement disponibles ;

- le sas d'entrée, les bureaux d'accueil et ceux des vendeurs ne constituent pas des superficies susceptibles d'être retenues au titre de la taxe sur les surfaces commerciales ;

- l'administration a exclu les bureaux des vendeurs, le dégagement, le sas d'entrée et les zones et banques d'accueil des superficies retenues à l'égard d'autres sociétés ;

- les prestations de services, les ventes de véhicules à des professionnels, celles qui sont réalisées en dehors de la surface d'assujettissement, les ventes de véhicules d'occasion et les ventes de pièces détachées et d'accessoires, ainsi que les reprises doivent être exclues du chiffre d'affaires ;

- selon la décision de rescrit du 16 avril 2012 n° 2012/34, les ventes de pièces détachées utilisées en atelier doivent être exclues du chiffre d'affaires ;

- il résulte de la doctrine administrative référencée 13 K 324, n° 4, que les ventes de véhicules par une concession à un autre professionnel ne peuvent être qualifiées de vente au détail ;

- dans le cadre du contrôle d'autres sociétés analogues, l'administration a exclu du chiffre d'affaires les ventes de véhicules faites aux professionnels ;

- dans le cadre du contrôle d'autres sociétés analogues, l'administration a admis d'exclure du chiffre d'affaires les ventes de véhicules d'occasion exposés à l'extérieur.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Savab ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 modifiée instituant des mesures en faveur de certaines catégories de commerçants et artisans âgés ;

- le décret n° 95-85 du 26 janvier 1995 modifié ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'avis du Conseil d'Etat n° 405595 du 2 juin 2017 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que la SAS Savab relève appel du jugement du 30 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge de la taxe sur les surfaces commerciales à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, et de la taxe sur les surfaces commerciales dont elle s'est spontanément acquittée au titre de l'année 2013, à raison de son établissement de Béziers ;

Sur la compétence de la cour administrative d'appel :

2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 811-1 du code de justice administrative : " Toute partie présente dans une instance devant le tribunal administratif (...) peut interjeter appel contre toute décision juridictionnelle rendue dans cette instance. / Toutefois, le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort : (...) 4° Sur les litiges relatifs aux impôts locaux et à la contribution à l'audiovisuel public, à l'exception des litiges relatifs à la contribution économique territoriale (...) " ;

3. Considérant qu'il résulte de l'avis du Conseil d'Etat n° 405595 du 2 juin 2017 que la taxe sur les surfaces commerciales due au titre des années d'imposition 2011 et suivantes constitue, du fait de son affectation aux communes et établissements publics de coopération intercommunale, un impôt local au sens du 4° de l'article R. 811-1 du code de justice administrative, sans qu'aient d'incidence à cet égard les dispositions de l'article 7 de la loi susvisée du 13 juillet 1972 qui prévoient que les réclamations relatives à cette taxe " sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables " à la taxe sur la valeur ajoutée ; que le tribunal administratif statue donc en premier et dernier ressort sur les litiges relatifs à cette taxe ; que, dès lors, il y a lieu de transmettre au Conseil d'Etat les conclusions de la requête concernant la taxe sur les surfaces commerciales à laquelle la SAS Savab a été assujettie au titre des années 2011 et 2012, ainsi que les pénalités correspondantes, et la taxe sur les surfaces commerciales dont elle s'est acquittée au titre de l'année 2013 ;

Sur la taxe sur les surfaces commerciales au titre de l'année 2010 :

En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur les surfaces commerciales :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 3 de la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 : " Il est institué une taxe sur les surfaces commerciales assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail, dès lors qu'elle dépasse 400 mètres carrés des établissements ouverts à partir du 1er janvier 1960 quelle que soit la forme juridique de l'entreprise qui les exploite. / (...) Si ces établissements, à l'exception de ceux dont l'activité principale est la vente ou la réparation de véhicules automobiles, ont également une activité de vente au détail de carburants, l'assiette de la taxe comprend en outre une surface calculée forfaitairement (...) " ;

5. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des termes mêmes des dispositions précitées de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, qui instituent une taxe sur les surfaces commerciales assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail d'une superficie de 400 m² et prévoient des dispositions particulières notamment pour les établissements dont l'activité principale est la vente ou la réparation des véhicules automobiles, qu'elles incluent ces établissements dans le champ d'application de cette taxe ; que la société requérante ne peut utilement invoquer à l'encontre de son assujettissement à la taxe en litige sur le fondement de ces dispositions, lequel ne saurait être regardé comme une sanction, les stipulations de l'article 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, relatives à la légalité des délits et des peines, ni, en tout état de cause, l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;

6. Considérant, en deuxième lieu, que l'instruction du 23 avril 2012 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence n° 6 F-2-12, laquelle précise d'ailleurs en son point 8 que la taxe sur les surfaces commerciales est applicable aux établissements qui ont pour activité le commerce de détail, quelle que soit la nature des produits vendus, et vise notamment les véhicules automobiles, ne donne pas de la loi une interprétation dont la SAS Savab pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant, en troisième lieu, que ne peut être utilement invoquée la circonstance que la taxe sur les surfaces commerciales, lorsqu'elle était gérée par le régime social des indépendants, n'aurait pas été recouvrée auprès des concessionnaires de véhicules automobiles ;

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;

9. Considérant que la proposition de rectification adressée à la SAS Savab le 17 septembre 2012 mentionne l'ensemble des textes ainsi que les éléments de fait sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour établir l'imposition contestée ; qu'elle précise les modalités de détermination de la surface consacrée à la vente de l'établissement concerné, ainsi que le détail du chiffre d'affaires et le taux retenu pour le calcul de l'imposition contestée ; qu'ainsi, l'administration a motivé la proposition de rectification de manière à permettre à la société de formuler des observations ou de faire connaître son acceptation, alors même qu'elle n'a pas indiqué les circonstances l'amenant à considérer le commerce de véhicules comme un commerce de détail ; que la requérante n'est, en conséquence, pas fondée à soutenir que cette proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

10. Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) " ; que la SAS Savab, qui a expressément accepté, par une lettre en date du 20 septembre 2012, les rectifications proposées en matière de taxe sur les surfaces commerciales, supporte, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition qu'elle conteste ;

11. Considérant qu'aux termes de l'article 3 de la loi susvisée du 13 juillet 1972 : " (...) La surface de vente des magasins de commerce de détail, prise en compte pour le calcul de la taxe, et celle visée à l'article L. 720-5 du code de commerce, s'entendent des espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats, de ceux affectés à l'exposition des marchandises proposées à la vente, à leur paiement, et de ceux affectés à la circulation du personnel pour présenter les marchandises à la vente. / La surface de vente des magasins de commerce de détail prise en compte pour le calcul de la taxe ne comprend que la partie close et couverte de ces magasins. / (...) Pour les établissements dont le chiffre d'affaires au mètre carré est inférieur à 3 000 euros, le taux de cette taxe est de 5,74 euros au mètre carré de surface définie au troisième alinéa. Pour les établissements dont le chiffre d'affaires au mètre carré est supérieur à 12 000 euros, le taux est fixé à 34,12 euros. / (...) Lorsque le chiffre d'affaires au mètre carré est compris entre 3 000 et 12 000 euros, le taux de la taxe est déterminé par la formule suivante : 5,74 euros + [0,00315 × (CA / S-3 000)] euros, dans laquelle CA désigne le chiffre d'affaires annuel hors taxe de l'établissement assujetti, exprimé en euros, et S désigne la surface des locaux imposables, exprimée en mètres carrés. (...) La taxe ne s'applique pas aux établissements dont le chiffre d'affaires annuel est inférieur à 460 000 euros (...) " ; qu'aux termes de l'article 1er du décret du 26 janvier 1995 relatif à la taxe sur les surfaces commerciales : " (...) Lorsqu'un établissement réalise à la fois des ventes au détail de marchandises en l'état et une autre activité, le chiffre d'affaires à prendre en considération au titre de la taxe sur les surfaces commerciales est celui des ventes au détail en l'état, dès lors que les deux activités font l'objet de comptes distincts (...) " ;

12. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions précitées que la taxe sur les surfaces commerciales est assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail, et que son taux est déterminé en fonction du chiffre d'affaires par mètre carré ; que la société requérante, qui, ainsi qu'il a été dit précédemment, exerce une activité de commerce de détail, ne saurait utilement revendiquer une application de la taxe " à hauteur des stocks de véhicules immédiatement disponibles " ;

13. Considérant, en deuxième lieu, que pour établir les surfaces de vente à retenir pour le calcul de l'imposition en litige, l'administration s'est fondée sur les plans d'architecte présentés au vérificateur au cours du contrôle ; qu'alors que la charge de la preuve pèse sur la requérante, elle ne produit aucun élément de nature à démontrer que le sas d'entrée, les bureaux d'accueil et de vente de l'établissement de Béziers ne seraient pas affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats et des vendeurs pour réaliser leurs ventes ; que la circonstance qu'aucun paiement immédiat ne serait effectué dans ces espaces est sans incidence ; qu'il en va de même de la circonstance que l'administration a exclu, s'agissant d'établissements exploités par des sociétés tierces, la surface du sas d'entrée, de bureaux de type administratif ou mixte et des banques d'accueil ; que, par suite, les surfaces correspondant aux zones d'accueil, au dégagement et aux bureaux de vente ont été retenues à bon droit par l'administration pour la détermination de la surface à prendre en compte en application de l'article 3 précité de la loi du 13 juillet 1972 pour l'établissement de la taxe litigieuse ;

14. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte des dispositions précitées de la loi du 13 juillet 1972 et du décret du 26 janvier 1995 que le chiffre d'affaires à prendre en compte pour le calcul de la taxe sur les surfaces commerciales est celui réalisé par les surfaces de vente au détail, en l'état, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que l'acheteur est un particulier ou un professionnel ; qu'il s'en déduit que les ventes au détail en l'état à des professionnels, tant pour leurs besoins propres que lorsqu'ils incorporent les produits qu'ils ont ainsi achetés dans les produits qu'ils vendent ou les prestations qu'ils fournissent, doivent être prises en compte pour la détermination du chiffre d'affaires par mètre carré, à la différence des ventes à des professionnels revendant en l'état, l'activité de ces derniers étant alors une activité de grossiste ou d'intermédiaire ; que, par suite, le chiffre d'affaires de la société requérante résultant de l'activité de vente de véhicules " Land Rover " acquis par des professionnels, dans un but autre que leur revente en l'état, doit être prise en compte pour la détermination du chiffre d'affaires ; qu'à supposer même que des véhicules aient été acquis par des professionnels auprès de la SAS Savab dans un but autre que leur revente en l'état, la requérante ne conteste pas que cette activité ne faisait pas l'objet d'un compte distinct ; qu'est sans incidence à cet égard la circonstance que l'administration aurait exclu, s'agissant d'établissements exploités par des sociétés tierces, le chiffre d'affaires correspondant à des ventes de véhicules à des professionnels ;

15. Considérant, en quatrième lieu, que la société requérante, qui se borne à soutenir que la majeure partie des ventes serait réalisée " en dehors des surfaces imposables ", ne produit à cet égard aucun élément de nature à démontrer qu'elle ne vendrait pas les véhicules livrés par ses fournisseurs en l'état ; qu'il en va de même des ventes de véhicules d'occasion, sans qu'ait d'incidence à cet égard ni la circonstance que ces véhicules soient exposés à l'extérieur de la concession, ni celle que l'administration n'aurait pas retenu les ventes de véhicules d'occasion pour la détermination du chiffre d'affaires de sociétés tierces ; que, contrairement à ce que soutient la SAS Savab, la reprise de véhicules ne peut être regardée comme une simple remise commerciale sur le prix de vente, dès lors qu'il s'agit d'une opération distincte, la société ayant par la suite vocation à négocier la cession des véhicules d'occasion ; qu'enfin, l'exclusion du chiffre d'affaires correspondant aux prestations de services, pièces détachées et accessoires n'aurait en tout état de cause pas pour effet de modifier le taux appliqué ; que, par suite, la SAS Savab n'est pas fondée à soutenir que le chiffre d'affaires retenu par l'administration pour le calcul de la taxe en litige devrait être réduit ;

16. Considérant, en cinquième lieu, qu'ainsi qu'il a été dit au point précédent, l'exclusion, pour la détermination du chiffre d'affaires au mètre carré de la SAS Savab, des ventes de pièces détachées effectuées dans le cadre d'une prestation de service, sur le fondement du rescrit n° 2012/34 du 16 avril 2012, n'aurait en tout état de cause pas pour effet de modifier le taux appliqué ;

17. Considérant, en dernier lieu, que la SAS Savab ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A, de la doctrine administrative référencée 13 K 324, laquelle, relative à l'article 1649 bis A du code général des impôts, est étrangère à la taxe en litige ;

18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Savab n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses conclusions à fin de décharge de la taxe sur les surfaces commerciales à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010, et des pénalités correspondantes ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à la SAS Savab de quelque somme que ce soit au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Les conclusions de la SAS Savab tendant à la décharge de la taxe sur les surfaces commerciales à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012, et des pénalités correspondantes, et de la taxe sur les surfaces commerciales dont elle s'est spontanément acquittée au titre de l'année 2013 sont transmises au Conseil d'Etat.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS Savab est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Savab et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 19 septembre 2017, où siégeaient :

- M. Antonetti, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 2 octobre 2017.

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N° 16MA00336