| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 27 juin 2017, 15MA03507

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C... A...a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2007, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1204412 du 24 avril 2015, le tribunal administratif de Nice a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré à concurrence de 2 632 euros et 4 949 euros au titre des années 2006 et 2007, et a partiellement déchargé M. A...des impositions et pénalités restant en litige.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 18 août 2015, le 19 mai 2017 et le 23 mai 2017, M. A..., représenté par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 24 avril 2015 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification du 6 juillet 2009 est insuffisamment motivée ;

- il n'a pas été informé, avant la mise en recouvrement des impositions contestées, des conséquences financières des rectifications telles que modifiées après les entretiens avec le supérieur hiérarchique qui se sont déroulés les 20 et 28 octobre 2010 ;

- le service ne pouvait utiliser la procédure de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales pour les crédits bancaires qui ne pouvaient être que des revenus fonciers ;

- les motifs d'irrégularité de procédure retenus par les premiers juges auraient dû les conduire à le décharger de l'ensemble des impositions procédant des redressements notifiés aux sociétés civiles immobilières dont il est associé ;

- les intérêts d'emprunt déclarés par la SCI Cogimer au titre des exercices 2006 et 2007 sont déductibles compte tenu des justificatifs présentés ;

- il ne pouvait pas faire l'objet d'une rectification sur le fondement de l'article 1649 quater A du code général des impôts qui ne vise que des transferts d'un montant unitaire supérieur à de 7 500 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut à ce que soit prononcé un non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A... à l'encontre des impositions restant en litige ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Boyer,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de Me B... pour M. A....

1. Considérant que M. A... a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007, à l'issue duquel l'administration lui a notifié, par proposition de rectification du 6 juillet 2009, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, procédant notamment de la réintégration dans les revenus imposables, d'une part, selon la procédure contradictoire, de revenus fonciers à la suite du contrôle sur place ou sur pièces de sociétés civiles immobilières dont il est associé, d'autre part, selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, de crédits bancaires regardés comme des revenus d'origine indéterminée et, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73-3° du même livre, de charges et d'intérêts d'emprunt dont la déduction a été remise en cause en l'absence de justifications ; qu'ont été également mises à sa charge des pénalités afférentes à ces impositions ainsi que des cotisations résultant de l'application de l'article 1649 quater A du code général des impôts à des valeurs dont il a été trouvé en possession lors d'un contrôle douanier ; que M. A... a contesté les impositions supplémentaires auxquelles il a été ainsi assujetti au titre des années 2006 à 2007 devant le tribunal administratif de Nice qui, par l'article 1er d'un jugement du 24 avril 2015 du tribunal administratif de Nice a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré à concurrence de 2 632 euros et 4 949 euros au titre des années 2006 et 2007, par l'article 2 a réduit les bases imposables de M. A... au titre des années en litige dans la catégorie des revenus fonciers du montant des rectifications relatives aux " charges déduites des bénéfices des sociétés civiles immobilières à raison desquelles des demandes de justification lui ont été adressées ", par l'article 3 a réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. A... au titre des années 2006 et 2007 respectivement à hauteur de 1 894,78 euros et 2 434,56 euros, par l'article 4 a déchargé M. A..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, correspondant à la réduction des bases d'imposition définie aux articles 2 et 3, et par l'article 5 a rejeté le surplus de la demande ; que A...relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a que partiellement accueilli ses conclusions ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que M. A...ayant justifié de la réalité et du montant des intérêts d'emprunt qu'il avaient été déduits au titre de l'année 2006, l'administration, par une décision en date du 22 décembre 2015 postérieure à l'introduction de la requête, a prononcé le dégrèvement des cotisations d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006 à concurrence de 605 euros en droits et 61 euros en intérêts de retard et des cotisations de contributions sociales au titre de la même année à concurrence de 166 euros en droits et 17 euros en intérêts de retard ; que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet ; que, s'agissant des intérêts d'emprunt de l'année 2007, il n'est pas contesté que leur déduction avait été admise par le vérificateur ; que, par suite, les conclusions tendant à la décharge des impositions procédant de leur réintégration dans les bases d'imposition du requérant ne sont pas recevables ;

Sur le surplus des conclusions de la requête :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : " - Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. ... " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées ; qu'hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire à cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui a été régulièrement notifiée au contribuable, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 6 juillet 2009 comporte la désignation des impôts concernés ainsi que des années et bases d'imposition ; qu'en ce qui concerne les revenus fonciers imposables entre les mains de M. A... à raison des rectifications notifiées aux sociétés civiles immobilières dont il est le gérant et principal associé, elle indique pour chacune des sociétés l'origine et le montant des rehaussements, et comprend en annexe les conséquences financières du contrôle dont elles ont fait l'objet ; qu'elle précise les motifs des redressements soit directement soit, s'agissant des revenus fonciers ci-dessus mentionnés, en invitant M. A... à se reporter aux propositions de rectification en date du 2 juillet 2009 qui lui ont été adressées en qualité de gérant des différentes sociétés civiles immobilières concernées ; qu'ainsi, et alors qu'il n'est pas contesté que ces dernières propositions de rectification sont suffisamment motivées, M. A... a été mis à même de discuter utilement les motifs des rectifications en litige, y compris celles affectant les revenus fonciers qu'il tire de sa participation au capital de ces sociétés ; que le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 6 juillet 2009 doit donc être écarté ;

5. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " - A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. ... " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les conséquences financières des entretiens avec le supérieur hiérarchique qui se sont déroulés les 20 et 28 octobre 2010 ont été notifiées au conseil du requérant par courrier du 19 novembre 2010, avant la mise en recouvrement des impositions intervenue le 31 décembre 2010 ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ne saurait être accueilli ;

7. Considérant, en troisième lieu, que si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue ; qu'il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus ; que dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause ;

8. Considérant que les premiers juges ont retenu que la réponse apportée par M. A... le 15 avril 2009 à la demande de justification adressée par le service le 13 février 2009 permettait d'établir l'origine et la provenance des sommes de 1 894,78 euros et 2 434,56 euros portées au crédit de ses comptes bancaires en 2006 et 2007, et en ont déduit que ces sommes ne pouvaient être taxées d'office ; qu'en appel, M. A... se borne, s'agissant des autres crédits bancaires dont le service a estimé qu'ils demeuraient inexpliqués malgré l'envoi d'une mise en demeure dont il n'est pas contesté qu'elle est restée sans réponse, à alléguer que ses seules ressources proviendraient exclusivement de revenus fonciers, soit directement soit par l'intermédiaire de sociétés civiles immobilières ; qu'en l'absence de production de documents de nature à démontrer l'origine et la provenance de chacun des crédits en litige, M. A... n'assortit pas ce moyen de justifications ni de précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ;

9. Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que pour rectifier les revenus fonciers de M. A... déclarés au titre des années en litige, l'administration a mis en oeuvre deux procédures concomitantes ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 1, elle a d'une part, remis en cause, selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73-3° du livre des procédures fiscales en cas de défaut de réponse à une demande de justifications, la déduction de charges dont le requérant entendait bénéficier ; que, d'autre part, elle a imposé entre les mains de M. A..., selon la procédure contradictoire, la quote-part des bénéfices réalisés par les différentes sociétés civiles immobilières dont il était associé, à l'issue du contrôle sur place ou sur pièces de ces sociétés ; que, contrairement à ce que soutient M. A..., l'irrégularité de procédure relevée par les premiers juges, tenant à ce que l'administration fiscale ne pouvait demander à l'associé d'une société de personnes des justifications sur les éléments concourant à la détermination des bénéfices sociaux d'une telle société, ne pouvait avoir d'incidence que sur les rectifications auxquelles il a été procédé d'office sur le fondement de l'article L. 73-3° du livre des procédures fiscales, et non sur celles résultant des contrôles dont ont fait l'objet les sociétés civiles immobilières en cause ; que, dès lors, M. A... n'est pas fondé à demander la décharge de l'intégralité des impositions procédant de la rectification de ses revenus fonciers ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 1649 quater A du code général des impôts applicable à l'année en litige : " Les personnes physiques qui transfèrent vers l'étranger ou en provenance de l'étranger des sommes, titres ou valeurs, sans l'intermédiaire d'un organisme soumis aux dispositions du titre Ier du livre V du code monétaire et financier, ou d'un organisme cité à l'article L. 518-1 dudit code, doivent en faire la déclaration dans les conditions fixées par décret. Une déclaration est établie pour chaque transfert à l'exclusion des transferts dont le montant est inférieur à 7 600 euros. Les sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables lorsque le contribuable n'a pas rempli les obligations prévues aux premier et deuxième alinéas. " ;

11. Considérant que les sommes, titres ou valeurs qui font l'objet d'un transfert vers l'étranger ou en provenance de l'étranger en méconnaissance de l'obligation déclarative définie à l'article 1649 quater A du code général des impôts sont présumés constituer des revenus imposables ; que cette présomption naît lorsque le contribuable ne dispose plus d'aucune des possibilités de s'acquitter de son obligation déclarative, ou lorsque, à l'occasion d'un contrôle, il ne procède pas à la déclaration de sommes, titres ou valeurs qui sont en sa possession alors qu'il est établi, notamment par un titre de transport, qu'il se rend à l'étranger ou qu'il en provient ;

12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... a fait l'objet d'un contrôle douanier le 27 mars 2007, au cours duquel il a été notamment trouvé en possession de douze chèques, dont certains non datés ou non libellés, d'un montant total de 10 630 euros, lesquels ont été regardés comme constituant des revenus imposables en application des dispositions de l'article 1649 quater A du code général des impôts ; que, compte tenu de ce que certains chèques, représentant un montant de 750 euros, sont revenus impayés pour défaut de provision, le requérant doit être regardé comme ayant effectué, le 27 mars 2007 un transfert de fonds vers l'étranger à hauteur de 9 880 euros, opéré sans l'intermédiaire d'un organisme visé par ces mêmes dispositions ; que, par suite, M. A... avait l'obligation de déclarer les chèques en cause alors même que leur montant unitaire était inférieur à 7 600 euros ; que le requérant n'établit pas que les sommes en litige seraient issues de revenus déjà imposés ou constitueraient des revenus exonérés ; que, par suite le moyen tiré de ce qu'elles n'étaient pas imposables en application de l'article 1649 quater A du code général des impôts doit être écarté ;

13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande de décharge des impositions restant en litige ; que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent par voie de conséquence être accueillies ;

D É C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence de 605 euros en droits et 61 euros en intérêts de retard au titre de l'impôt sur le revenu de 2006, et à concurrence de 166 euros en droits et 17 euros en intérêts de retard au titre des contributions sociales de la même année.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 30 mai 2017, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Boyer, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 27 juin 2017.

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N° 15MA03507

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