| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 16 mai 2017, 16MA00804

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... B...ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1304418 du 11 décembre 2015, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 10 février 2016, M. et Mme B..., représentés par Me C..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 11 décembre 2015 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la décision de rejet de leur réclamation est insuffisamment motivée ;

- ils remplissent la condition, posée par l'article 31-I-1°- f du code général des impôts, tenant à l'engagement de location de l'appartement qu'ils ont acquis à Nice le 20 avril 1999 ;

- ils doivent bénéficier du délai de vacance prévu par la doctrine administrative référencée 5 D-2226 du 10 mars 1999 ;

- les conditions de location à un membre de la famille ne faisant pas partie du foyer fiscal du propriétaire, posées par la réponse ministérielle faite à M. D... le 24 avril 1989 et par l'instruction référencée BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 du 12 septembre 2012 n° 190, ont été respectées ;

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 octobre 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Boyer,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme B... ont saisi le tribunal administratif de Nice d'une demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, en ce qu'elles procèdent de la remise en cause des déductions dont ils ont entendu bénéficier sur le fondement des dispositions du f) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, à raison d'un investissement locatif réalisé le 20 avril 1999 ; que par le jugement attaqué du 11 décembre 2015, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ; que M. et Mme B... relèvent appel de ce jugement ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant que les irrégularités qui affecteraient la décision du 5 septembre 2013 par laquelle le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes a rejeté la réclamation des requérants sont en tout état de cause sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, par suite, le moyen tiré de ce que cette décision serait insuffisamment motivée est inopérant et doit être écarté ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

3. Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines (...) f. pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 10 % du prix d'acquisition du logement pour les quatre premières années et à 2 % de ce prix pour les vingt années suivantes. (...) L'option, qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans. (...) Les dispositions du présent f s'appliquent, sous les mêmes conditions, aux logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1999 et le 31 août 1999 (...). Le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle l'un des engagements définis aux six alinéas précédents n'est pas respecté est majoré du montant des amortissements déduits. Pour son imposition, la fraction du revenu net foncier correspondant à cette majoration est divisée par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit ; le résultat est ajouté au revenu global net de l'année de la rupture de l'engagement et l'impôt correspondant est égal au produit de la cotisation supplémentaire ainsi obtenue par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que leur bénéfice est subordonné à la condition que le logement soit mis en location pendant une durée de neuf ans ; qu'en cas de vacance du logement, du fait du départ du locataire au cours de la période d'engagement de location de neuf ans qu'elles prévoient, le maintien de l'avantage fiscal est subordonné à la condition que le contribuable justifie avoir accompli sans délai toutes les diligences nécessaires pour que son bien puisse être reloué ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme B... ont donné en location le bien qu'ils avait acquis en l'état futur d'achèvement en 1999 sans interruption du 1er mars 2000 au 20 octobre 2008, date à laquelle les locataires ont quitté l'appartement en cause à la suite du congé qui leur avait été donné par les propriétaires pour le 1er mars 2009 afin d'y loger leur fille ; que l'administration fiscale a réintégré dans les revenus fonciers de M. et Mme B... au titre de l'année 2008 les amortissements déduits en application du f du 1° du 1 de l'article 31 du code général des impôts au motif que l'appartement n'avait pas été loué pour une durée de neuf ans, en raison de sa reprise par les propriétaires eux-mêmes après seulement huit ans et sept mois de location ; que M. et Mme B... font valoir que l'appartement a été loué à compter du 1er février 2009 à leur fille et à son compagnon pour un loyer normal de 1 200 euros, qui a été porté sur leur déclaration fiscale au titre des revenus fonciers de l'année 2009 ; que toutefois, cette dernière circonstance ne suffit pas à justifier de la réalité du paiement de ce loyer ; que la réponse faite le 22 octobre 2012 par l'administration aux observations de M. et Mme B... à la proposition de rectification du 12 septembre 2012 relevait notamment l'absence de production du nouveau contrat de bail invoqué par les intéressés, lesquels n'ont produit qu'en juin 2013, à l'appui de leur réclamation préalable, un contrat de bail en date du 1er février 2009, qui n'a pas date certaine faute d'avoir été enregistré ; qu'il n'est pas contesté que la fille des requérants a occupé seule l'appartement à titre gratuit dès le 1er mars 2009 ; que, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, M. et Mme B... ne peuvent être regardés comme établissant qu'ils auraient fait toute diligence pour relouer le bien dont il s'agit ; que, par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit estimer que les intéressés n'avaient pas respecté leur engagement de location pendant la durée requise par les dispositions précitées du f du 1° du I de l'article 31 précité du code général des impôts ;

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. " ;

6. Considérant, en premier lieu, que la documentation de base 5 D 2226 du 10 mars 1999 énonce qu'en cas de congé du locataire pendant la période de couverte par l'engagement de location, un délai de vacance du bien loué pourra être admis ; que, toutefois, pour bénéficier de cette mesure de faveur, le propriétaire doit notamment établir qu'il a accompli " les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) " ; qu'il ne résulte pas de l'instruction, alors que pour les motifs développés au point 4, le logement en cause doit être regardé comme ayant été mis gratuitement à la disposition de la fille des requérants, que cette condition soit satisfaite en l'espèce ; que les appelants ne sauraient davantage invoquer les énonciations de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 n° 360 du 12 septembre 2012 selon lesquelles il est admis de ne pas remettre en cause le bénéfice de l'avantage fiscal lorsque la vacance du logement intervient moins de douze mois avant le terme de la période couverte par l'engagement de location, dès lors que les énonciations dont il s'agit sont postérieures à l'imposition en litige et posent en tout état de cause la condition, qui ne peut être regardée comme remplie en l'espèce, tenant à ce que le logement ne soit pas mis à la disposition d'un occupant à titre gratuit pendant ladite période ;

7. Considérant, en second lieu, que les énonciations de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-SPEC-20-10-10-10 n° 190 prévoient, pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement dit Périssol, la possibilité de louer à un membre de la famille, collatéral, ascendant ou descendant nonobstant le versement d'une pension alimentaire et renvoient à la réponse ministérielle faite àD..., député, le 24 avril 1989, aux termes de laquelle la location à un parent suppose l'existence d'un bail régulier et le versement effectif du loyer ; que, toutefois, comme il a été dit au point 4, M. et Mme B... ne démontrent pas le paiement effectif du loyer par la seule circonstance qu'ils en auraient porté le montant sur leur déclaration de revenus de l'année 2009 ;

8. Considérant qu'il suit de ce qui a été dit aux point 6 et 7 que M. et Mme B... ne sauraient obtenir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la décharge de l'imposition qu'ils contestent ;

9. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ; que les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent par voie de conséquence être rejetées ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 2 mai 2017, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- Mme Boyer, premier conseiller,

- Mme Carotenuto, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 16 mai 2017.

N° 16MA00804

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