| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 14 mars 2017, 15MA01291

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Park and Suites a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge du supplément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2010, ainsi que des frais de gestion et des intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 1303478 du 22 janvier 2015, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés le 23 mars 2015, le 25 février 2016 et le 21 décembre 2016, la SAS Appart'City, venant aux droits de la société Park and Suites et représentée par Me A..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 22 janvier 2015 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le tribunal administratif, qui ne s'est pas prononcé sur l'appréciation de la condition de la " sous-location " telle qu'elle résulte des dispositions de l'article 1586 sexies I 4-b du code général des impôts, a entaché son jugement d'une insuffisance de motivation ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et des énonciations de l'instruction du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40 ;

- la notification de la proposition de rectification a été effectuée le 30 mars 2012, soit moins de trente jours après la demande de renseignements datée du 8 mars 2012, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ;

- en application de l'article L. 80 CA du même livre, elle doit être déchargée de la totalité des impositions en litige ;

- en lui refusant la possibilité de déduire, pour le calcul de la valeur ajoutée, les loyers versés aux propriétaires des résidences qu'elle exploite, l'administration rompt le principe d'égalité devant l'impôt ;

- l'exclusion de ces loyers est, en outre, contraire à l'esprit de la loi, ainsi que l'a confirmé le ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi dans un courrier adressé le 27 juillet 2010 au président du Syndicat national des résidences de tourisme et de l'hébergement saisonnier ;

- l'administration a interprété de façon erronée les dispositions de l'article 1586 sexies I-4-b du code général des impôts en considérant que seuls les biens effectivement sous-loués individuellement pour une durée de plus de six mois pouvaient faire l'objet d'une déduction ;

- en toute hypothèse, elle donne en sous-location pour une durée de plus de six mois les biens immobiliers pris à bail et la durée d'occupation de ces biens est également supérieure à six mois.

Par des mémoires en défense enregistrés le 17 juillet 2015 et le 30 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Carotenuto,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de Me A... représentant la SAS Appart'City.

1. Considérant que la SAS Park and Suites, qui avait pour activité la gestion de résidences de tourisme louées à des investisseurs, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, à l'issue de laquelle l'administration, après avoir partiellement remis en cause les loyers déduits en application de l'article 1586 sexies I-4-b du code général des impôts, lui a notifié, par proposition de rectification du 30 mars 2012, un rehaussement en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ; que la SAS Appart'City, venant aux droits de la SAS Park and Suites, relève appel du jugement du 22 janvier 2015 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande tendant à la décharge du supplément de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auquel la SAS Park and Suites a ainsi été assujettie au titre de l'année 2010, ainsi que des frais de gestion et des intérêts de retard correspondants ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant, d'une part, que si la SAS Appart'City fait valoir que le tribunal administratif de Montpellier ne s'est pas prononcé sur la question de savoir si la condition de sous-location posée par les dispositions de l'article 1586 sexies I-4-b du code général des impôts s'apprécie individuellement ou globalement, le jugement attaqué relève que la société requérante n'a produit ni devant l'administration fiscale ni devant le tribunal, aucun des éléments, qu'elle est seule à détenir, permettant d'établir que les biens qu'elle prend en location auraient été eux-mêmes sous-loués pour une durée de plus de six mois au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2010 ; qu'ainsi, les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments soulevés devant eux, ont indiqué de façon suffisamment circonstanciée les raisons pour lesquelles ils ont estimé que la SAS Park and Suites n'était pas fondée à soutenir que le service aurait à tort réintégré dans la valeur ajoutée constatée à la clôture de l'exercice 2010 le produit de la sous-location des biens immobiliers en cause ; que, d'autre part, si la société requérante soutient également que le tribunal administratif ne s'est pas prononcé sur les moyens tirés de la méconnaissance du principe d'égalité devant l'impôt et de la violation de l'esprit de la loi, ces moyens étaient inopérants dès lors que les premiers juges ont estimé que l'imposition en litige était légalement établie ; que ces derniers n'étaient, dès lors, pas tenus d'y répondre ; qu'ainsi, la SAS Appart'City n'est pas fondée à soutenir que le jugement qu'elle attaque serait irrégulier ;

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 30 mars 2012 adressée à la société Park and Suites vise l'impôt en litige, la période concernée, ainsi que les bases d'imposition retenues, et énonce les éléments de droit et de fait fondant cette imposition ; que la circonstance qu'elle se réfère à la " cinquantaine de résidences de tourisme " louées à des investisseurs par la SAS Park and Suites, sans les dénombrer précisément, ne caractérise pas, en l'espèce, une insuffisance de motivation ; que l'argument fondé sur la " dénaturation " de l'article 1586 quinquies du code général des impôts, qui constitue une critique du bien-fondé de l'interprétation faite par l'administration fiscale des dispositions en cause, ne peut être utilement invoqué, eu égard à ce qui a été dit au point 3 ; qu'il en est de même de l'argument selon lequel le vérificateur n'a pas énoncé et analysé les conditions posées par l'instruction référencée 6 E-1-10 du 25 mai 2010 ; qu'ainsi, la proposition de rectification du 30 mars 2012 comportait, conformément aux exigences des prescriptions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, les éléments permettant à la société Park and Suites de formuler utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait ; qu'il y a lieu, par suite, d'écarter le moyen tiré de ce qu'elle serait insuffisamment motivée ;

5. Considérant que la SAS Appart'City ne peut davantage invoquer les énonciations de l'instruction du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40, qui sont relatives à la procédure d'imposition et ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

6. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances (...) / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 11 du même livre : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification " ;

7. Considérant que la demande de production " d'un état des contrats portant sur des locaux sous-loués pour une durée supérieure à six mois au cours de l'exercice clos le 31/12/2010 ", adressée à la société Park and Suites par un courrier en date du 8 mars 2012, qui ne présentait pas de caractère contraignant et n'imposait aucun délai de réponse, a été formulée par le service dans le cadre de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet du 30 août 2011 au 28 mars 2012 ; que, par suite, cette demande, qui est un élément du dialogue auquel donne lieu une vérification de comptabilité, n'est pas au nombre de celles que vise l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que, en méconnaissance de cet article, la notification de la proposition de rectification du 30 mars 2012 est intervenue moins de trente jours après la demande de renseignements en cause ;

En ce qui concerne l'application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales :

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France " ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 7 que la procédure d'imposition mise en oeuvre à l'encontre de la SAS Park and Suites n'est entachée d'aucune irrégularité ; que, par suite, la SAS Appart'City ne saurait demander l'application des dispositions précitées de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 1586 quinquies du code général des impôts : " I. - 1. (...) La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est déterminée en fonction du chiffre d'affaires réalisé et de la valeur ajoutée produite au cours de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie ou au cours du dernier exercice de douze mois clos au cours de cette même année lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile (...) " ; qu'aux termes de l'article 1586 sexies de ce même code : " (...) 4. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires (...) / b) Et, d'autre part : (...) / - les services extérieurs diminués des rabais, remises et ristournes obtenus, à l'exception des loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que les redevances afférentes à ces biens lorsqu'elles résultent d'une convention de location-gérance ; toutefois, lorsque les biens pris en location par le redevable sont donnés en sous-location pour une durée de plus de six mois, les loyers sont retenus à concurrence du produit de cette sous-location (...) " ;

11. Considérant qu'il ressort de ces dispositions que, pour la détermination de la valeur ajoutée, le locataire intermédiaire peut déduire les loyers afférents aux biens pris en location et donnés en sous-location, dans la limite du produit de cette sous-location, à la condition que ces biens aient été sous-loués pour une durée de plus de six mois ; que, pour apprécier si cette condition est satisfaite lorsqu'un même bien fait l'objet de plusieurs sous-locations au cours de l'année ou l'exercice de référence, il y a lieu de retenir la durée globale de sous-location de ce bien et non la durée propre à chaque sous-location ;

12. Considérant que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ;

13. Considérant qu'il est constant que la SAS Park and Suites prenait en location diverses résidences qu'elle sous-louait à ses propres clients tout au long de l'année 2010 ; que, toutefois, en se bornant à produire pour la première fois en cause d'appel une attestation d'un commissaire aux comptes en date du 19 décembre 2014 qui fait état, pour les résidences gérées par cette société, d'un taux d'occupation de 66,8 % en 2010, calculé de façon globale, ainsi qu'un tableau établi par ses soins détaillant le chiffre d'affaires par mois et par résidence pour la même année, non assorti de justificatifs, la SAS Appart'City, n'établit pas, alors qu'elle est seule à pouvoir en justifier, que les biens au titre desquels elle a été assujettie au supplément d'impôt en litige auraient été eux-mêmes sous-loués pour une durée de plus de six mois au cours de l'exercice clos le 31 décembre 2010 ; qu'elle n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que c'est à tort que, pour déterminer le montant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises due par la SAS Park and Suites au titre de l'année 2010, l'administration fiscale a réintégré dans la base imposable le produit de la sous-location des biens en cause ;

14. Considérant que le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant l'impôt est inopérant à l'encontre d'une imposition légalement établie ; qu'il suit de là que la SAS Appart'City ne peut utilement soutenir qu'elle ferait l'objet, en ce qui concerne les charges admises en déduction pour le calcul de la valeur ajoutée, d'une différence de traitement par comparaison avec des contribuables relevant d'autres secteurs d'activité ; que si la société requérante invoque, en outre, une violation de l'esprit de la loi, le moyen est également inopérant pour les mêmes motifs ;

S'agissant de l'application de la doctrine :

15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " 1° La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ; que le premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre prévoit que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. " ; que les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive ; que, par suite et en tout état de cause, la SAS Appart'City ne peut valablement se prévaloir de la circonstance que l'administration fiscale lui a accordé des dégrèvements de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des années 2011 à 2014, par décisions des 20 juin et 9 septembre 2016 ;

16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Appart'City n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

17. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la SAS Appart'City au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Appart'City est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Appart'City et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 28 février 2017, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- Mme Chevalier-Aubert, président assesseur,

- Mme Carotenuto, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 14 mars 2017.

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N° 15MA01291

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