| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 29 décembre 2016, 15MA01486

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C... B...a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1204695 du 16 décembre 2014, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge demandée et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Procédure devant la Cour :

Par un recours et des mémoires enregistrés le 13 avril 2015, le 6 avril 2016, le 3 juin 2016 et le 13 juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :

1°) de réformer ce jugement du 16 décembre 2014 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) à titre principal, de rétablir M. B... au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 2008 à hauteur de la somme de 475 023 euros en droits et de la somme de 233 711 euros de pénalités ;

3°) à titre subsidiaire, de substituer les majorations prévues par l'article 1758 A du code général des impôts à celles de l'article 1729 qui ont été appliquées.

Il soutient que :

- le défaut de mention des dispositions du 7. de l'article 158 du code général des impôts ne peut entraîner que la décharge de la majoration de 25 % appliquée aux bénéfices industriels et commerciaux et non celle de l'intégralité de l'imposition ;

- en tant qu'associé, il appartenait à M. B... de prendre connaissance des résultats de la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul ainsi que de la part de bénéfice en résultant et de déclarer cette part, ce qu'il n'a pas fait ;

- la SCI Marseille 13002 Rue Chevalier Paul entre dans le champ d'application de l'article 239 ter du code général des impôts.

Par des mémoires en défense enregistrés le 16 juin 2015, le 3 mai 2016 et le 15 juin 2016, M. B... demande à la Cour :

1°) de rejeter le recours du ministre des finances et des comptes publics ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le recours est irrecevable ;

- la proposition de rectification du 25 mai 2011 est insuffisamment motivée ;

- l'administration ne lui a pas communiqué la déclaration de bénéfices industriels et commerciaux de la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul ;

- la décision d'homologation du rôle du 3 octobre 2011 est irrégulière ;

- l'exigence d'antériorité de la décision d'homologation est posée par la doctrine référencée BOI-REC-PART du 12 septembre 2012 ;

- la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul relève de l'impôt sur les sociétés ;

- à titre subsidiaire, ses droits sociaux doivent être calculés conformément au pacte social soit 25 % du bénéfice réalisé par la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Paix,

- les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

- et les observations de Me D..., représentant M. B....

1. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement du 16 décembre 2014 par lequel le tribunal administratif de Marseille a déchargé M. B... de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 à la suite d'un contrôle sur pièces ;

Sur la recevabilité du recours :

2. Considérant que Mme A..., intégrée dans le corps des administrateurs des finances publiques par arrêté du 30 septembre 2011 et installée depuis le 15 juillet 2010 à la direction du contrôle fiscal Sud-Est, signataire du mémoire d'appel présenté le 13 avril 2015 pour le ministre des finances et des comptes publics, a reçu délégation à cet effet par un arrêté du directeur général des impôts du 10 octobre 2014, régulièrement publié au Journal officiel du 16 octobre 2014 ; que, par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que le recours présenté au nom du ministre aurait été signé par un agent qui n'aurait pas été installé dans ses fonctions et qui aurait été incompétent pour ce faire ;

Sur le motif de décharge retenu par le tribunal administratif :

3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " et qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

4. Considérant que la proposition de rectification du 25 mai 2011 adressée à M. B... précise que la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul a souscrit une déclaration de bénéfices industriels et commerciaux faisant apparaître un bénéfice fiscal de 4 884 745 euros et que la répartition de ce bénéfice telle que figurant sur l'imprimé 2031 bis de la liasse fiscale attribue au contribuable un bénéfice de 1 187 556 euros ; qu'ainsi que le reconnaît le ministre, ce chef de rectification n'est pas motivé par référence aux dispositions du 7. de l'article 158 du code général des impôts qui applique un coefficient multiplicateur de 1,25 % aux revenus des contribuables n'ayant pas adhéré à un centre de gestion agréé ; que cette absence de motivation justifiait la décharge de la fraction de l'imposition résultant de l'application de ce coefficient, dont le ministre ne demande pas le rétablissement ; qu'en revanche, les rectifications sont suffisamment motivées par référence à la déclaration de bénéfices industriels et commerciaux de la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul et à sa liasse fiscale, documents directement opposables à M. B... en sa qualité d'associé ; que les nouvelles bases imposables assignées à M. B... résultent directement de l'exploitation des documents de la société civile immobilière, laquelle n'a fait l'objet d'aucune rectification ; que la circonstance que le mode de calcul des impositions assignées au contribuable ne soit pas explicité ne constitue pas une insuffisance de motivation dès lors que les indications portées sur la proposition de rectification étaient suffisantes pour permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement ses observations ; qu'est également sans incidence la circonstance que le procès-verbal d'assemblée générale du 7 mai 2009 de la société civile immobilière a mentionné des chiffres différents de ceux mentionnés et retenus par l'administration ; que, par suite, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a accordé à M. B... la décharge de la totalité des impositions et des pénalités correspondantes au motif de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ;

5. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. B... devant le tribunal administratif de Marseille et devant la Cour ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne l'homologation du rôle :

6. Considérant qu'aux termes de l'article 1658 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrées en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet. Pour l'application du premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs au directeur des services fiscaux et aux collaborateurs de celui-ci ayant au moins le grade de directeur divisionnaire " et qu'aux termes de l'article 1659 du même code dans sa rédaction alors applicable : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658, d'accord avec le trésorier-payeur général. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables (...) " ;

7. Considérant que s'il résulte des dispositions susmentionnées que la date de mise en recouvrement, qui détermine l'exigibilité de l'impôt, doit apparaître sur l'avis d'imposition, elles n'impliquent pas que cette date soit antérieure à l'apposition de la formule exécutoire en tête du rôle, qui homologue celui-ci, et certifie l'existence de la créance sur le contribuable ; qu'ainsi, M. B... n'est pas fondé à soutenir que la décision d'homologation intervenue le 3 octobre 2011 aurait irrégulièrement prévu une date de mise en recouvrement antérieure au 30 septembre 2011 ; que le contribuable n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-REC-PART du 12 septembre 2012, postérieure à la mise en recouvrement de l'imposition litigieuse ;

En ce qui concerne la communication à M. B... de la déclaration de bénéfices industriels et commerciaux de la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul :

8. Considérant que M. B..., qui n'établit pas avoir demandé à l'administration fiscale la communication de la déclaration de bénéfices industriels et commerciaux de la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul, n'est pas fondé à reprocher à l'administration de ne pas avoir porté ce document à sa connaissance ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le régime d'imposition de la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul :

9. Considérant que le premier alinéa de l'article 34 du code général des impôts dispose que les bénéfices provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux ; que, selon l'article 35 du même code, présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux les opérations portant, à titre habituel, sur des biens immeubles, en vue d'édifier un ou plusieurs bâtiments et de les vendre, en bloc ou par locaux ; que l'article 206 du même code dispose que les sociétés civiles sont passibles de l'impôt sur les sociétés si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; que, toutefois, l'article 239 ter du code prévoit, par dérogation à l'article 206, que, sous certaines conditions, les sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente ne sont pas passibles de l'impôt sur les sociétés mais sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; que ce régime dérogatoire cesse cependant de s'appliquer aux sociétés civiles qui, tout en remplissant, par leur objet statutaire et par leur forme, les conditions exigées par ces dispositions, se livrent, en plus des opérations de construction-vente, à d'autres opérations qui, si elles étaient effectuées isolément, auraient pour conséquence la soumission de ces sociétés à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions combinées des articles 206, 34 et 35 du code général des impôts ;

10. Considérant qu'il résulte du bilan arrêté au 31 décembre 2008 de la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul, que celle-ci a réalisé au titre de cet exercice un chiffre d'affaires de 6 805 431 euros, dont 6 232 330 euros au titre de la vente d'immeubles en état de futur achèvement et 573 101 euros au titre d'une activité de services ; que la société a indiqué dans sa déclaration n° 2031 ne pas avoir opté pour l'imposition de ses bénéfices à l'impôt sur les sociétés et qu'en conséquence, son résultat fiscal serait réintégré dans celui de ses associés ; que M. B..., qui a accepté expressément le 23 juin 2011 les redressements qui lui ont été notifiés le 25 mai 2011, n'établit nullement que le chiffre d'affaires réalisé au titre de l'activité de services serait relatif à des opérations qui, prises isolément, auraient eu pour effet d'assujettir la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul à l'impôt sur les sociétés ; que, par suite, le moyen tiré par le contribuable de ce que la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul n'entrerait pas dans le champ d'application de l'article 239 ter du code général des impôts et relèverait de l'impôt sur les sociétés doit être écarté ;

En ce qui concerne le montant des droits réclamés à M. B... :

11. Considérant que M. B... demande, à titre subsidiaire, que ses droits soient calculés en application du pacte social soit 25 % du bénéfice de l'exercice ; qu'il résulte de l'instruction que le montant du bénéfice fiscal tel qu'il résulte du bilan de la société au 31 décembre 2008 et qu'il a été déclaré est chiffré à 4 884 745 euros et non à 2 143 721,94 euros, comme indiqué dans le seul procès-verbal d'assemblée générale de la société du 7 mai 2009 ; que c'est à bon droit, alors qu'il n'est pas démontré que le résultat imposable serait inférieur au bénéfice fiscal déclaré, que l'administration a déterminé la part de bénéfice revenant au requérant par référence à ce dernier ;

Sur l'application des pénalités :

12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

13. Considérant que l'administration a appliqué la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. B... ; qu'elle entend justifier l'application de cette majoration par l'importance des omissions constatées au titre des années 2008 et 2009 au regard des revenus déclarés et par la qualité d'associé et de dirigeant de M. B... dans plusieurs sociétés, qui permettrait de conclure que l'intéressé ne pouvait ignorer le caractère imposable des sommes omises ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les redressements initialement notifiés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, qui provenaient d'une homonymie, ont été déchargés lors de la réponse aux observations du contribuable ; que s'agissant de l'imposition restant en litige, la seule circonstance que M. B... était associé de la SCI Marseille 13002 rue Chevalier Paul ne suffit pas à établir qu'il avait connaissance de ce que la société relevait de l'article 239 ter du code général des impôts ; qu'il résulte en outre de l'instruction que M. B... a spontanément déclaré la somme en litige au titre des revenus de l'année 2010, avant tout contrôle ; que dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme démontrant le bien-fondé de la majoration de 40 % appliquée au contribuable ;

14. Considérant, toutefois, que le ministre demande à titre subsidiaire, qu'à la pénalité pour manquement délibéré soit substituée la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts, aux termes duquel " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue " ;

15. Considérant que si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée ; que les faits invoqués dans la proposition de rectification du 25 mai 2011 permettaient de justifier l'application de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A ; qu'il y a lieu, en conséquence, de substituer à la majoration pour manquement délibéré la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ;

16. Considérant qu'il résulte de l'ensemble ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a accordé à M. B... la décharge totale en droits de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008 et à demander la remise à la charge de M. B... de la somme de 475 023 euros et que, s'agissant des pénalités, le ministre est seulement fondé à demander qu'à la majoration pour manquement délibéré assortissant l'imposition soit substituée la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

17. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce de faire droit à la demande présentée par M. B... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2008 est remise à sa charge pour un montant de 475 023 euros.

Article 2 : La majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts est substituée à la majoration de 40 % dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2008 et est remise à sa charge.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 16 décembre 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions du recours du ministre de l'économie et des finances et les conclusions présentées par M. B... sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie et des finances et à M. C... B....

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 15 décembre 2016 à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président,

- Mme Paix, président assesseur,

- M. Ouillon, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 29 décembre 2016.

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N° 15MA01486