| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 12 juillet 2016, 14MA01389

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) China Fast Food a demandé au tribunal administratif de Nice la décharge des droits supplémentaires de taxe à la valeur ajoutée et des majorations correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003 ainsi que des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, des contributions additionnelles sur l'impôt sur les sociétés et des majorations correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2002 et 2003.

Par un jugement n° 0901600 du 17 janvier 2014, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée par télécopie le 26 mars 2014, régularisée par courrier le 28 mars 2014 et un mémoire enregistré le 1er juillet 2015, la SARL China Fast Food représentée par la Selarl d'avocats Ficetex, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 17 janvier 2014 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités en litige et à titre subsidiaire, de dire que le chiffre d'affaires reconstitué est arrêté à la somme de 2 202 379 euros pour l'année 2002 et à 1 554 679 euros pour l'année 2003 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que l'administration a rejeté sa comptabilité ;

- si l'administration a considéré que chaque numéro de ticket " NumSolde " constituait une vente effective, ce compteur ne saurait être considéré comme un élément fiable de reconstitution du chiffre d'affaires, puisque cet incrément peut être largement supérieur, sans intervention malicieuse ou illicite, au nombre réel de ventes ;

- la méthode de reconstitution sur la seule base des données extraites des caisses enregistreuses est erronée ;

- sa comptabilité matière est régulière, notamment s'agissant du riz qui est la matière première de la société ; le riz aurait pu être utilisé comme élément de reconstitution ;

- bien que le système de caisse ait été changé pour les exercices 2004 et suivants, les résultats déclarés sur ces exercices établissent un niveau d'activité constant ;

- les pénalités ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense enregistré le 17 juillet 2014, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Carotenuto,

- les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

- et les observations de Me B...substituant Me A...pour la SARL China Fast Food.

1. Considérant qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2001 et 2002 en matière d'impôt sur les sociétés et sur la période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2003 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la SARL China Fast Food, qui exerce une activité de restauration rapide asiatique, dans deux établissements, l'un situé à Toulon et l'autre à Nice, s'est vu notifier selon la procédure contradictoire des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés, assortis de pénalités, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités, au titre des années 2002 et 2003 ; que la SARL China Fast Food a saisi le tribunal administratif de Nice d'une demande tendant à la décharge des impositions en cause ; que par le jugement attaqué du 17 janvier 2014, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ;

Sur le rejet de la comptabilité :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge " ;

3. Considérant, en premier lieu, que la SARL China Fast Food utilise un logiciel de gestion de caisses First Class dont il n'est pas contesté qu'il dispose d'une fonctionnalité de suppression de notes après clôture de la journée sans laisser de traces des données d'origine dans les fichiers de tickets, ainsi que du changement de date ; que si la société requérante invoque le fait qu'une note ne correspondant à aucune vente est créée chaque fois qu'une modification est effectuée pour corriger une erreur, une commande ou le mode de paiement, elle ne produit pas le fichier de sauvegarde de ces modifications ; que ni le nombre et la nature de ces modifications effectuées, ni le nombre de notes encaissées ne sont justifiés par la société requérante qui est seule en mesure de le faire, compte tenu du caractère permissif de son logiciel de caisse alors que l'administration a établi une différence trop importante entre le nombre de notes soldées et le nombre de notes comptabilisées pour ne correspondre qu'à de telles modifications et non à des omissions en comptabilité ;

4. Considérant, en second lieu, s'agissant des anomalies affectant les achats de matières premières, que si la SARL China Fast Food prétend justifier l'absence d'approvisionnement en riz, du 24 août au 11 octobre 2002, par l'achat de 500 kg de ce produit, quelques jours auparavant, en revanche, elle n'apporte aucun élément de nature à expliquer l'absence d'achat sur la période du 24 mai au 4 juillet 2013 ; que les écarts et incohérences constatés par le vérificateur entre les achats de riz et le nombre de portions vendues et comptabilisées dans chaque établissement ne sauraient être justifiés, eu égard à leur importance, par les incertitudes affectant les pesées de riz et le rapport riz cru/riz cuit ; qu'ainsi, la comptabilité matière effectuée par le vérificateur à partir des achats de riz a mis en évidence le fait que la société avait occulté une partie des recettes ; qu'en outre, la société ne conteste pas en appel les incohérences résultant de la comptabilité matière en ce qui concerne le thé et le café ;

5. Considérant que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que la comptabilité de la SARL China Fast Food comportait de graves irrégularités et, par suite, que cette comptabilité ne présentait pas de caractère probant pour chacun des exercices en litige ; qu'ainsi, le service a pu valablement procéder à la reconstitution des recettes de l'entreprise ;

Sur la reconstitution du chiffre d'affaires :

6. Considérant que les impositions supplémentaires en cause n'ayant pas été acceptés par la SARL China Fast Food, l'administration a saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du litige l'opposant à ladite société ; que si dans sa séance du 16 avril 2007, la commission a confirmé le rejet de la comptabilité, elle a cependant estimé que la reconstitution des recettes par le vérificateur était surévaluée et qu'à défaut d'éléments lui permettant de déterminer le nombre exact de corrections régulièrement effectuées en caisse ou d'évaluer l'activité de la société à partir des matières premières consommées, il lui était impossible de donner un avis sur le montant réel du chiffre d'affaires effectivement réalisé par la société ; que néanmoins l'administration fiscale a mis en recouvrement les rehaussements, tels qu'ils ont été déterminés dans le cadre de la vérification ; que dès lors, il lui appartient de démontrer le bien-fondé des impositions en litige ;

7. Considérant que faute de connaître les achats réels de riz, la vérificatrice a procédé à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société China Fast Food en multipliant le nombre quotidien de notes éliminées, tel qu'il a été déterminé jour par jour par l'audit informatique, par le montant moyen des notes comptabilisées au jour le jour, déterminé par la mise en oeuvre d'une fonctionnalité du logiciel de caisse permettant de calculer un tel montant ; que le pourcentage des recettes ainsi éludées par rapport aux recettes totales s'élève selon le service à 79 % en 2002 et 64 % en 2003 ;

8. Considérant toutefois que la société appelante oppose à l'évaluation ainsi faite par le vérificateur la circonstance que la méthode de reconstitution mise en oeuvre par le service conduit de façon certaine à compter plusieurs fois une même vente dès lors que toute modification effectuée sur une note crée une nouvelle ligne informatique ; que de la sorte elle doit être regardée comme critiquant le caractère excessivement sommaire de la reconstitution ; que si ainsi qu'il a été dit au point 3, le vérificateur a relevé une différence importante entre le nombre de notes soldées et le nombre de notes comptabilisées ne pouvant être justifiées par les seules modifications générées par le logiciel, il résulte toutefois de l'instruction qu'une note soldée peut correspondre à un cas de mise en attente de règlement ou encore à une modification effectuée pour corriger une erreur, une commande ou le mode de paiement ; que dans ces conditions, et dès lors que le service a pris en compte la totalité des notes soldées pour opérer la reconstitution du chiffre d'affaires de la société contribuable, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la reconstitution telle qu'elle a été opérée serait propre à justifier les montants de recettes qu'elle a retenus pour déterminer les bases d'imposition litigieuses et ne présenterait pas ainsi un caractère excessivement sommaire ;

9. Considérant que comme il a été dit précédemment, les achats réels de riz ne sont pas connus ; qu'il en résulte que la méthode alternative de reconstitution des recettes proposée par la contribuable à partir des achats de riz ne peut être retenue ;

10. Considérant que, par suite, compte tenu de l'exagération des impositions litigieuses attachées à la reconstitution des recettes des exercices 2002 et 2003 et à défaut de données suffisamment précises fournies par la société requérante, il sera fait une juste appréciation des circonstances de l'espèce en réduisant de moitié les rehaussements des bases d'imposition en litige, soit des montants de rehaussement ramenés de 797 980 euros à 398 990 euros pour l'année 2002 et de 534 747 euros à 267 373,50 euros pour l'année 2003 ; qu'ainsi la société China Fast Food est fondée à demander, dans cette mesure, la réduction des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, à la contribution à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes mises à sa charge au titre des exercices 2002 et 2003 ; que le jugement attaqué sera réformé en ce sens ;

Sur les majorations pour manoeuvres frauduleuses :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) /(...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) " ;

12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, que la comptabilité de la SARL China Fast Food présente des irrégularités graves et répétées ; que l'importance des recettes dissimulées ne saurait résulter de simples erreurs mais corrobore l'intention manifeste d'éluder tout ou partie de l'impôt ; que par suite et alors même que l'administration a été défaillante en ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes, celle-ci doit être regardée comme démontrant l'intention frauduleuse de la société dont les conclusions à fin de décharge des majorations de 80 % prononcées à son encontre ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par la SARL China Fast Food et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : Les rehaussements des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés, à la contribution à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée de la SARL China Fast Food sont réduits de 50 % et ramenés à 398 990 euros au titre de l'exercice 2002 et à 267 373,50 euros au titre de l'exercice 2003.

Article 2 : Il est accordé décharge à la SARL China Fast Food de la différence entre les droits d'impôt sur les sociétés, de contribution à l'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des exercices 2002 et 2003 et les pénalités y afférentes, et les droits et pénalités calculés en exécution de l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 17 janvier 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à la SARL China Fast Food la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL China Fast Food et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 28 juin 2016, où siégeaient :

- M. Martin, président-assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code justice administrative,

- Mme Massé-Degois, premier conseiller,

- Mme Carotenuto, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 12 juillet 2016.

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N° 14MA01389 3

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