| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 23 juin 2016, 15MA04090

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Nouvelle Méditerranéenne de Peinture et de Revêtement (SNMPR) a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003, 2004 et 2005, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er décembre 2002 au 30 juin 2005 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 0706868 du 15 octobre 2009, le tribunal administratif de Marseille lui a accordé la décharge demandée.

Procédure devant la Cour avant renvoi :

Par un recours enregistré le 9 février 2010 et des mémoires enregistrés le 5 mai 2011 et le 6 mars 2012, le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement n° 0706868 du 15 octobre 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a accordé à la société SNMPR la décharge qu'elle demandait ;

2°) de remettre à la charge de la société SNMPR les impositions pour un montant total de 372 428 euros, en droits et pénalités.

Il soutient que :

- son recours est suffisamment motivé ;

- l'information préalable du contribuable au sujet de la consultation des pièces saisies par l'autorité judiciaire n'est pas une condition nécessaire du débat oral et contradictoire ;

- la société était avertie de la démarche entreprise par l'administration auprès du juge judiciaire ;

- un débat oral et contradictoire relatif aux factures figurant au dossier a bien eu lieu ;

- la proposition de rectification était suffisamment motivée s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée facturée par des sous-traitants et non admise en déduction ;

- la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux factures des sous-traitants A...Rénovation et A...Santiago ne peut être accordée compte tenu notamment du caractère fictif de ces factures.

Par des mémoires en défense enregistrés le 7 juin 2010 et le 1er février 2012, la société SNMPR, représentée par Me C..., demande à la Cour de rejeter le recours du ministre.

Elle soutient que :

- le recours est irrecevable faute d'être motivé ;

- la procédure de vérification de comptabilité est irrégulière ;

- elle n'a pas été prévenue à l'avance par le vérificateur de l'exercice du droit de communication ;

- le vérificateur a tenu sous silence la possibilité pour elle de demander à l'autorité judiciaire de lui donner accès aux documents saisis ;

- elle n'a jamais été invitée par l'administration à consulter les documents placés sous scellés par le juge pénal ;

- il n'y a pas eu de débat oral et contradictoire sur les documents recueillis par l'administration auprès du juge pénal ;

- le refus de déduction de la taxe facturée par les sous-traitants est insuffisamment motivé ;

- elle était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée facturée par ses sous-traitants ;

- les factures établies par ses sous-traitants n'étaient pas fictives.

Par un arrêt n° 10MA00536 du 8 février 2013, la cour administrative d'appel de Marseille, saisie d'un recours par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, a annulé ce jugement du 15 octobre 2009 du tribunal administratif de Marseille et a remis à la charge de la société SNMPR les impositions dont le tribunal avait prononcé la décharge.

Par une décision n° 367458, 368968 du 17 février 2014, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, sur pourvoi de la société SNMPR, admis les conclusions du pourvoi n° 367458 de la société dirigées contre l'arrêt du 8 février 2013 de la cour administrative d'appel de Marseille en tant qu'il statuait sur la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée par quatre de ses sous-traitants, l'entreprise Fernandez et la société ETCE, d'une part, et M. B... A...et M. D... A..., d'autre part. Le surplus des conclusions du pourvoi n° 367458 a été rejeté.

Par une décision n° 367458 du 15 octobre 2015, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt du 8 février 2013 de la cour administrative d'appel de Marseille en tant qu'il a statué sur la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée par les quatre sous-traitants précédemment identifiés de la société SNMPR et renvoyé dans cette mesure l'affaire à la Cour.

Procédure devant la Cour après renvoi :

Par des mémoires enregistrés le 17 novembre 2015 et le 13 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0706868 du 15 octobre 2009 du tribunal administratif de Marseille en tant qu'il a prononcé la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée facturée à la société SNMPR par M. B... A...et par M. D... A...dans la limite fixée par le Conseil d'Etat ;

2°) de remettre à la charge de la société SNMPR la somme de 8 781 euros de droits et de 4 804 euros de pénalités soit 13 585 euros.

Il soutient que :

- il ne sollicite plus le rétablissement du rappel correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée facturée à la société SNMPR par l'entreprise Fernandez et la société ETCE, dégrevé à concurrence de la somme de 62 374 euros en droits et pénalités en exécution de la décision n° 367458 du 15 octobre 2015 du Conseil d'Etat ;

- à concurrence de la somme de 7 978 euros de droits, le droit à déduction n'a pas été justifié par des factures, en ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée facturée à la société SNMPR par M. B... A...et par M. D... A... ;

- certaines prestations de ces sous-traitants à raison desquelles la taxe sur la valeur ajoutée a été déduite n'ont pas été exécutées.

Par des mémoires enregistrés le 19 novembre 2015 et le 3 juin 2016, la société SNMPR demande à la Cour :

1°) de confirmer le jugement du tribunal administratif de Marseille du 15 octobre 2009 ;

2°) de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux facturations de l'entreprise Fernandez, de la société ETCE, de M. B... A...et de M. D... A... ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le ministre des finances et des comptes publics se livre à une lecture erronée de la décision du Conseil d'Etat du 15 octobre 2015 quant à l'étendue du litige renvoyé devant la Cour ;

- elle maintient ses précédents moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition ;

- les prestations à raison desquelles la taxe sur la valeur ajoutée a été déduite ont effectivement été exécutées par M. B... A...et M. D... A....

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bédier,

- les conclusions de M. Maury, rapporteur public,

- et les observations de Me C..., représentant la Société Nouvelle Méditerranéenne de Peinture et de Revêtement.

1. Considérant que la Société Nouvelle Méditerranéenne de Peinture et de Revêtement (SNMPR), qui exerce une activité de maçonnerie générale, de travaux de peinture et de revêtement de sols et plafonds, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt au titre des années 2003, 2004 et 2005, un rappel de taxe sur la valeur ajoutée lui étant réclamé au titre de la période du 1er décembre 2002 au 30 juin 2005 ; que, par jugement du 15 octobre 2009, le tribunal administratif de Marseille a accordé à la société SNMPR la décharge de ces impositions ainsi que des pénalités correspondantes ; que, par un arrêt du 8 février 2013, la cour administrative d'appel de Marseille a annulé ce jugement et remis à la charge de la société SNMPR les impositions dont le tribunal avait prononcé la décharge ; que, par une décision n° 367458, 368968 du 17 février 2014, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, sur pourvoi de la société SNMPR, admis une partie de ses conclusions ; que, par une décision n° 367458 du 15 octobre 2015, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt du 8 février 2013 de la cour administrative d'appel de Marseille en tant qu'il avait statué sur la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée facturée par quatre sous-traitants de la société SNMPR, l'entreprise Fernandez et la société ETCE, d'une part, et M. B... A...et M. D... A..., d'autre part ; que l'affaire a été renvoyée dans cette mesure à la Cour ; qu'à la suite de cette décision, le ministre des finances et des comptes publics a indiqué à la Cour qu'il n'entendait plus demander le rétablissement du rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe déduite par la société SNMPR à raison des travaux facturés par l'entreprise Fernandez et par la société ETCE, dégrevé à concurrence de la somme de 62 374 euros en droits et pénalités en exécution de la décision n° 367458 du 15 octobre 2015 du Conseil d'Etat ; qu'il y a lieu de lui donner acte de son désistement partiel ; que reste seul en litige le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe déduite par la société SNMPR à raison des prestations facturées par M. B... A...et M. D... A... ;

2. Considérant que, par son arrêt du 8 février 2013, la cour administrative d'appel de Marseille, saisie d'un recours suffisamment motivé, contrairement à ce que soutient la société SNMPR, par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, a censuré le motif de décharge par lequel le tribunal administratif de Marseille s'était fondé sur le moyen tiré par la société SNMPR de l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité pour prononcer la décharge des impositions en litige, en relevant que, contrairement à ce qu'avait retenu le tribunal, le vérificateur n'était tenu ni d'informer la société ou son conseil de son intention de procéder à la consultation des pièces saisies par le juge judiciaire ni d'inviter le contribuable à assister à la consultation des pièces dans le bureau du juge d'instruction ; que, dans sa décision n° 367458, 368968 du 17 février 2014, le Conseil d'Etat a écarté le moyen de cassation par lequel la société SNMPR soutenait que la Cour aurait commis une erreur de droit en jugeant que l'administration n'était tenue ni d'informer la société ou son conseil de son intention de procéder à la consultation des pièces comptables saisies par l'autorité judiciaire ni d'inviter le contribuable à assister à la consultation de ces pièces ; que ce moyen, repris dans les mêmes termes par la société intimée après l'intervention de la décision n° 367458 du 15 octobre 2015 du Conseil d'Etat, ne peut qu'être écarté ; que c'est, par suite, à tort que le tribunal administratif de Marseille a retenu ce moyen pour prononcer la décharge de l'imposition restant en litige ;

3. Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société tant en première instance qu'en appel en tant qu'ils portent sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe déduite à raison des prestations facturées par M. B... A...et M. D... A... ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant, en premier lieu, qu'eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification de comptabilité des pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire, de soumettre l'examen des pièces ainsi obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société SNMPR a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée du 11 août 2005 au 28 février 2006, qu'une partie de la comptabilité de la société ayant été placée sous scellés par l'autorité judiciaire, l'administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de cette dernière le 19 décembre 2005 et transmis, s'agissant des prestations facturées par M. B... A...et M. D... A..., l'intégralité des documents obtenus à la société ; qu'il résulte également de l'instruction que le vérificateur a rencontré le gérant de la société le 10 février 2006 dans les locaux de l'entreprise pour déterminer à quels travaux se rattachaient les factures et a, de nouveau, rencontré le gérant le 28 février 2006 pour une réunion de synthèse du contrôle fiscal ; que, par suite, les documents comptables consultés par le vérificateur ont été soumis au débat oral et contradictoire à l'initiative de l'administration ; que, contrairement à ce que soutient la société, la date de réception, le 6 février 2006, par son gérant des deux cent trente-neuf pages de photocopies des pièces comptables consultées chez le juge judiciaire lui laissait un délai raisonnable pour débattre utilement avec le vérificateur lors des réunions du 10 février et du 28 février suivants ; que, dans ces conditions, le moyen de la société SNMPR tiré de ce qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire ne peut être accueilli ;

6. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;

7. Considérant qu'il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 22 mars 2006 que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux prestations assurées par les sous-traitants M. B... A...et M. D... A...a été refusée notamment aux motifs de l'absence de présentation de certaines factures et d'absence de contrepartie de certaines des prestations facturées mettant en évidence l'existence de factures fictives ; que le vérificateur a rappelé les motifs de droit de la rectification et délivré à la société toutes les indications chiffrées utiles en renvoyant aux annexes 6 et 7 de la proposition de rectification qui présentaient un recensement exhaustif des factures pour lesquelles la déduction de la taxe était refusée ; que le rappel était, par suite, suffisamment motivé ;

Sur le bien-fondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe déduite par la société SNMPR à raison des prestations facturées par M. B... A... et M. D... A... :

8. Considérant, en premier lieu, que la société SNMPR n'a pas été en mesure de justifier son droit à déduction par la présentation de factures pour des montants de taxe sur la valeur ajoutée de 10 111 euros, 33 865 euros et 27 598 euros s'agissant respectivement des périodes correspondant aux années 2003, 2004 et 2005 ; que la société n'est pas fondée à soutenir que la saisie par les autorités judiciaires de certaines de ces factures l'aurait empêchée d'apporter les justifications utiles dès lors que, comme il a été dit au point 5, l'intégralité des copies de ces factures lui a été transmise au cours des opérations de vérification de comptabilité ;

9. Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services ; que, dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au répertoire des métiers et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance ; que si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération ;

10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, s'agissant des factures établies par M. B... A...et M. D... A..., sous-traitants de la société SNMPR, inscrits au répertoire des métiers au cours de la plus grande partie de la période au titre de laquelle le rappel a été réclamé, il appartient à l'administration fiscale d'établir qu'il s'agissait de factures fictives ;

11. Considérant, en ce qui concerne les prestations facturées par M. B... A..., qu'il résulte du procès-verbal d'interrogatoire, annexé à la proposition de rectification du 2 mars 2006, de l'intéressé dressé le 13 octobre 2005 dans le cadre d'une instruction pour faux et usage de faux, abus de biens sociaux, blanchiment en bande organisée, prêt de main d'oeuvre à but lucratif et travail dissimulé menée par le vice-président du tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence que M. B... A..., en réponse à la question par laquelle il lui était demandé de préciser les conditions dans lesquelles il avait facturé de 2002 à 2004 la somme de 310 958 euros à la société SNMPR, a reconnu avoir, à la demande du gérant de la société, effectué des surfacturations pour des montants correspondant à environ 60 à 70 % des sommes facturées ; que, s'agissant des prestations facturées par M. D... A..., il résulte du procès-verbal d'interrogatoire de l'intéressé, également annexé à la proposition de rectification du 2 mars 2006, dressé le 4 novembre 2005 dans le cadre de la même instruction menée par le vice-président du tribunal de grande instance d'Aix-en-Provence que M. D... A...a reconnu n'avoir effectué qu'une dizaine de petits chantiers pour le compte de la société SNMPR pour des montants ne dépassant pas 1 000 euros et a indiqué, en réponse à la question par laquelle il lui était demandé comment, dans ces conditions, la société avait pu lui régler la somme de 283 357 euros, qu'il avait établi de fausses factures de 2 500 à 3 000 euros chacune au profit du gérant de la société SNMPR ; qu'il résulte également de l'instruction que l'entreprise de M. B... A...et celle de M. D... A...ne disposaient pas des moyens matériels et humains leur permettant de réaliser des travaux pour les montants qu'elles ont facturés et qu'aucun contrat de sous-traitance permettant l'identification de chantiers n'a été produit ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale, qui a admis au cours du contrôle la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée portée sur des factures correspondant à des travaux effectivement réalisés, apporte, s'agissant des autres factures, des éléments suffisants permettant de penser que celles-ci ne correspondent pas à des opérations réelles ;

12. Considérant que, pour sa part, la société SNMPR, qui ne conteste pas utilement ces éléments de preuve précis et concordants, n'apporte pas, s'agissant de ces dernières factures, les justifications utiles sur la réalité des opérations en se bornant à produire un rapport d'expertise non contradictoire qui se limite à une évaluation théorique de ses besoins en matière de recours à des sous-traitants ;

13. Considérant, en troisième lieu, qu'à supposer même que le ministre se soit mépris sur la portée du litige renvoyé à la Cour par le Conseil d'Etat, il résulte de ce qui vient d'être dit aux points 8 à 12 que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée portée sur les factures établies par M. B... A...et M. D... A..., a été refusée à bon droit par l'administration fiscale pour l'ensemble de la période du 1er décembre 2002 au 30 juin 2005 ;

14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par la partie non annulée du jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a accordé à la société SNMPR la décharge de la fraction du rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe déduite par elle à raison des travaux facturés par M. B... A... et M. D... A...et à demander que soit remise à la charge de la société, en plus des sommes déjà remises à sa charge par la partie non annulée de l'arrêt de la Cour du 8 février 2013, la somme de 13 585 euros en droits et pénalités au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déduite au cours de la période du 1er décembre 2002 au 30 juin 2005, qu'il avait dégrevée en exécution de la décision n° 367458 rendue le 15 octobre 2015 par le Conseil d'Etat ; que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société SNMPR tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il est donné acte au ministre des finances et des comptes publics du désistement de ses conclusions relatives au rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe déduite par la société SNMPR à raison des travaux facturés par l'entreprise Fernandez et par la société ETCE.

Article 2 : Le rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe déduite par la société SNMPR à raison des travaux facturés par M. B... A...et M. D... A...est remis à sa charge à concurrence de la somme de 13 585 euros en droits et pénalités au titre de la période du 1er décembre 2002 au 30 juin 2005.

Article 3 : La partie non annulée du jugement du 15 octobre 2009 du tribunal administratif de Marseille est réformée en ce qu'elle a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Les conclusions de la société SNMPR tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à la Société Nouvelle Méditerranéenne de Peinture et de Revêtement.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 9 juin 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Markarian, premier conseiller,

- M. Sauveplane, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 23 juin 2016.

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