| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 22 avril 2016, 13MA04959

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B...ont demandé au tribunal administratif de Montpellier la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales qui leur ont été assignées au titre des années 2005 et 2006 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui leur ont été réclamés au titre de la même période.

Par un jugement n° 1103573,1103832 du 15 octobre 2013, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 16 décembre 2013 et un mémoire complémentaire enregistré le 28 juillet 2014, M. et MmeB..., représentés par MeC..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 15 octobre 2013 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de condamner l'État à leur verser des frais de justice et de conseil au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure d'imposition est nulle, l'administration ayant adressé les divers actes relatifs à la vérification de comptabilité de l'activité qualifiée de commerciale à la seule Mme B... en lieu et place de M. et MmeB... ;

- l'administration n'apporte pas la preuve que Mme B...aurait exercé une activité occulte de numismate ;

- Mme B...n'exerçait pas une activité commerciale au sens de l'article L. 121-1 du code de commerce, dès lors qu'ils ont acquis les pièces de monnaie en litige non dans le but de les revendre mais dans celui de les conserver dans le cadre d'une collection ;

- il n'est pas interdit aux particuliers de vendre des produits, notamment sur internet, ainsi que le rappelle la réponse ministérielle faite à Mme A...en date du 1er juillet 2008 ;

- la vente des pièces aurait dû se voir appliquer la taxe sur la vente d'objets et de métaux précieux et non pas l'impôt sur le revenu ou la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'administration n'a pas tenu compte de l'ensemble des frais supportés pour l'acquisition, la conservation et la revente des pièces de monnaie ; les redressements opérés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ne sont pas réalistes et sont excessifs ; le taux de marge de 230 % retenu par le service ne correspond aucunement à la réalité du marché de la numismatique ;

- l'administration doit communiquer les documents et sources lui ayant permis de retenir une marge de 230 % ;

- les biens vendus étant des pièces d'or boursier, est applicable en l'espèce le régime de l'or d'investissement prévu par l'article 298 sexdecies A du code général des impôts, qui exonère de taxe sur la valeur ajoutée les opérations portant sur ce type de bien ;

- si malgré les preuves apportées, l'administration refuse d'appliquer ce régime d'exonération, elle doit appliquer le régime de taxation sur la marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts ;

- aucune taxe sur la valeur ajoutée déductible n'a été retenue par le service alors qu'il avait connaissance des divers frais grevant le résultat imposable ;

- ils établissent l'origine de la somme de 456 255 euros en numéraire, dont la découverte au cours d'un contrôle douanier effectué le 4 mai 2006 a entraîné l'examen de leur situation fiscale personnelle.

Par des mémoires en défense, enregistré les 29 avril 2014 et 14 mars 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Martin,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public,

1. Considérant que l'administration fiscale a entrepris successivement, les 21 septembre 2007 et 29 juillet 2008, deux examens contradictoires de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B...au titre de chacune des années 2005 et 2006 ; que le service ayant alors relevé l'existence d'une activité, qualifiée d'occulte, de vente de pièces de monnaie, les époux B...ont fait l'objet, s'agissant de l'année 2005, par proposition de rectification en date du 26 décembre 2007, d'un supplément d'impôt sur le revenu consécutif à un bénéfice industriel et commercial évalué à 101 422 euros ; qu'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 12 502 euros en lien avec l'activité susmentionnée a également été notifié aux contribuables ; que s'agissant de l'année 2006, les époux B...ont fait l'objet par proposition de rectification en date du 11 février 2009 et à raison de la même activité numismatique, d'un supplément d'impôt sur le revenu et de contributions sociales consécutif à un bénéfice industriel et commercial estimé à 10 008 euros ; que par la même proposition, des revenus qualifiés d'origine indéterminée ont été réintégrés dans la base imposable à l'impôt sur le revenu des contribuables à hauteur de la somme de 306 225 euros ; que par ailleurs, Mme B...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de son activité numismatique exercée en 2006 ; qu'il en est résulté, par proposition de rectification du 11 février 2009, un rappel de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total de 6 159 euros ; qu'après rejet tacite de la réclamation formée par M. et MmeB..., ceux-ci ont porté l'ensemble du litige devant le tribunal administratif de Montpellier qui, par jugement du 15 octobre 2013, a partiellement fait droit à leur demande en les déchargeant des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2006, consécutifs à la réintégration dans la base imposable de la somme de 306 225 euros ; que M. et Mme B...relèvent appel de ce jugement ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, compte tenu de la décharge partielle prononcée par le jugement contesté par M. et MmeB..., ne restent dues que la somme totale de 42 124 euros en ce qui concerne l'impôt sur le revenu (21 859 euros de droits et 19 061 euros de pénalités s'agissant de l'année 2005, 1 204 euros de droits s'agissant de l'année 2006) et la somme totale de 18 661 euros en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée due (6 594 euros de droits et 5 908 euros de pénalités s'agissant de l'année 2005, 3 235 euros de droits et 2 924 euros de pénalités s'agissant de l'année 2006) ; qu'il suit de là que les conclusions des requérants, qui tendent à la décharge de l'intégralité des impositions supplémentaires qui leur ont été réclamées, sont irrecevables en tant qu'elles portent sur le surplus des sommes susmentionnées ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix " ; qu'aux termes de l'article L. 47 C du même livre : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. " ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les requérants doivent être regardés comme critiquant la régularité de la procédure suivie par l'administration uniquement en tant que celle-ci a soumis l'activité de vente de pièces de monnaies exercée par Mme B...en 2006 à une vérification de comptabilité et, à la suite de ce contrôle, a adressé à Mme B...seulement une proposition de rectification en date du 11 février 2009 ; que si les époux B...estiment que la procédure aurait dû être conduite à l'encontre de l'un et l'autre membres du couple, il résulte toutefois de l'instruction et il n'est pas sérieusement contesté que lors du premier examen de la situation fiscale des contribuables relatif à l'année 2005, qui a révélé l'exercice d'une activité occulte de vente de monnaies anciennes et a conduit le service, sur le fondement des dispositions de l'article L. 47 C précitées du livre des procédures fiscales, à prononcer des rappels en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée sans avoir à engager une procédure de vérification de comptabilité, Mme B...a indiqué que les opérations en cause correspondaient à la vente de sa collection personnelle de pièces de monnaie ; que par suite et faute pour les requérants d'apporter les précisions et justifications suffisantes pour permettre à la Cour d'apprécier l'exactitude et la portée de l'allégation selon laquelle M. B... aurait également participé à l'activité commerciale en litige, c'est à bon droit que, s'agissant de l'année 2006, le vérificateur, dès lors d'une part qu'il avait déjà connaissance, avant l'engagement du second examen de situation fiscale personnelle des contribuables relatif à cette même année, de la nature occulte de l'activité, et que d'autre part il disposait d'informations relatives à la personne qui s'y livrait, a mené la procédure de vérification à l'encontre de Mme B...et notifié à celle-ci la proposition de rectification en date du 11 février 2009 ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'existence d'une activité commerciale occulte :

5. Considérant qu'aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale " ; qu'en vertu des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales, une activité est réputée occulte lorsque le contribuable qui était tenu de souscrire une déclaration ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe de tribunal de commerce et s'est abstenu de souscrire sa déclaration dans les délais légaux ;

6. Considérant, d'une part, que le fait de vendre habituellement des pièces de monnaies anciennes constitue l'exercice d'une profession commerciale au sens de l'article 34 du code général des impôts ; qu'il résulte de l'instruction que Mme B...a, en 2005 et 2006, réalisé de manière répétée des cessions de telles pièces de monnaie ; que la circonstance qu'elle exerçait par ailleurs une activité salariée ou aurait vendu des pièces constituant une collection reçues pour partie par succession ou donation n'est pas susceptible d'ôter à cette activité son caractère commercial ; que, dans ces conditions, eu égard au caractère lucratif, au nombre et à la fréquence des transactions réalisées au cours des deux années en cause, Mme B...doit être regardée comme ayant exercé l'activité en litige à titre professionnel au sens de l'article 34 du code général des impôts ; que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de la réponse ministérielle faite le 1er juillet 2008 à MmeA..., députée, qui précise qu'au plan fiscal l'administration peut tirer les conséquences de toute activité professionnelle ;

7. Considérant, d'autre part, qu'il résulte également de l'instruction que l'activité en cause n'a fait l'objet d'aucune déclaration de résultats de la part des requérants ; que ceux-ci n'en ont pas fait connaître l'existence auprès du centre des impôts dont ils dépendaient ; qu'ainsi, l'administration établit que cette activité a été exercée de façon occulte au sens des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne la charge de la preuve :

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ;

9. Considérant que les requérants ont été assujettis, d'une part, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à raison de bénéfices industriels et commerciaux dans le cadre d'une procédure d'évaluation d'office et, d'autre part, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon une procédure de taxation d'office ; qu'ainsi, M. et Mme B...supportent la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'ils contestent ;

En ce qui concerne la détermination des bénéfices imposables :

10. Considérant que les requérants contestent l'évaluation faite par le service du prix d'achat des pièces de monnaie ensuite revendues, en soutenant qu'un montant égal à 30 % du prix de revente ne correspond aucunement à la réalité du marché numismatique et que le taux de marge habituellement pratiqué serait de 10 % ; que cependant, ils se bornent à produire, au soutien de leurs affirmations, l'attestation d'un expert relative aux pièces apportées en donation par les parents de Mme B...qui, à elle seule, ne saurait remettre en cause l'évaluation faite par le service ; que, par ailleurs, les requérants, s'ils contestent les charges représentant les frais de mise en vente et de paiement par le système Paypal ainsi que les frais d'abonnement Internet retenus par le service, ne fournissent aucun élément chiffré à l'appui de leur critique ;

En ce qui concerne le régime d'imposition applicable :

11. Considérant, en premier lieu, que les époux B...soutiennent que les ventes de pièces de monnaie n'auraient pas dû être soumises à l'impôt sur le revenu ni à la taxe sur la valeur ajoutée mais à la taxe sur les objets précieux prévue par les dispositions de l'article 150 VI du code général des impôts ; que toutefois, il résulte de ces dispositions que seules les ventes autres que celles effectuées dans l'exercice d'une activité professionnelle, de métaux précieux, de bijoux, d'objets d'art, de collection et d'antiquité sont soumises à une taxe forfaitaire dans les conditions prévues aux articles 150 VJ à 150 VM du même code ; que, par suite, eu égard à la nature professionnelle de l'activité en litige, les requérants ne sont pas fondés à faire valoir que cette activité relèverait de ladite taxe sur les objets précieux ;

12. Considérant, en deuxième lieu, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qu'à titre subsidiaire les contribuables prétendent à l'exonération prévue par les dispositions de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts ;

13. Considérant qu'aux termes de cet article : " 1. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : a. Les livraisons (...) d'or d'investissement (...) 2. Est considéré comme or d'investissement : (...) b. Les pièces d'une pureté égale ou supérieure à 900 millièmes qui ont été frappées après 1800, ont ou ont eu cours légal dans leur pays d'origine et dont le prix de vente n'excède pas de plus de 80 % la valeur de l'or qu'elles contiennent. " ; qu'en vertu de l'article 98 B de l'annexe III au même code, pour le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 298 sexdecies A, la facture relative aux opérations portant sur les pièces d'or d'investissement désignées au b du 2 de cet article mentionne pour ces pièces leur dénomination, l'année et le pays de leur émission, leur poids en or et le cours de l'or fin sur le marché libre au jour de la livraison ;

14. Considérant, alors qu'ils sont seuls en mesure de justifier que l'or vendu présenterait les caractéristiques, en particulier le degré de pureté, de l'or d'investissement tel qu'il est défini au 2 de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts, que M. et Mme B... ne produisent ni factures ni aucun élément d'information propres aux pièces de monnaie en litige ; que, dans ces conditions, les ventes en cause ne peuvent être regardées comme entrant dans le champ d'application de l'exonération qu'ils revendiquent ;

15. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.(...) " ; qu'aux termes de l'article 297 A du même code : " 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. / La définition des biens d'occasion, des oeuvres d'art, des objets de collection et d'antiquité est fixée par décret ; (...) " ;

16. Considérant que M. et Mme B...soutiennent que, dans la mesure où ils ne pourraient pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 298 sexdecies A du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle ils ont été assujettis devait être calculée selon le régime de la marge en application des dispositions de l'article 297 A I-1° précitées du même code ; qu'ils ne sont toutefois pas en mesure de prouver, faute de factures d'achat des pièces de monnaie en cause, que celles-ci n'avaient pas ouvert droit à déduction à leurs fournisseurs, ainsi que l'imposent les dispositions rappelées ci-dessus de l'article 297 A du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a soumis l'activité considérée à la taxe sur la valeur ajoutée sur le prix de vente total des biens en cause ;

17. Considérant, enfin, que si les époux B...relèvent qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée déductible n'a été retenue par le service, il est toutefois constant, comme il vient d'être dit, que les contribuables n'ont pas produit les factures d'achat des pièces de monnaie en cause, contrairement aux exigences de l'article 271-II du code général des impôts ; que par suite, ils ne peuvent revendiquer une quelconque déduction sur la taxe sur la valeur ajoutée à acquitter ;

18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

19. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à M. et Mme B...quelque somme que ce soit au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 22 mars 2016, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- M. Martin, président-assesseur,

- MmeD..., première conseillère.

Lu en audience publique, le 22 avril 2016.

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