| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 11 février 2016, 14MA00238

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C... a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2008 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1203597 du 29 octobre 2013, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 10 janvier 2014, M. C..., représenté par Me A..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 29 octobre 2013 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge de la somme de 15 228 euros.

Il soutient que :

- le jugement est irrégulier faute qu'il ait été avisé de la date d'audience ;

- s'agissant de la régularité de la procédure d'imposition, l'administration fiscale devait préalablement remettre en cause les déclarations déposées par l'EURL Solnica Tourisme avant de lui notifier des rectifications ;

- l'administration devait suivre la procédure de répression des abus de droit et non la procédure contradictoire ;

- la proposition de rectification du 5 novembre 2009, qui n'indique que des montants globaux, est insuffisamment motivée ;

- s'agissant du bien-fondé des impositions, le dégrèvement qui lui a été accordé le 20 juin 2009, à la suite de la réclamation portant sur les revenus de l'année 2007 qu'il avait adressée afin d'obtenir la déduction du déficit de l'EURL Solnica Tourisme, vaut prise de position formelle par l'administration ;

- les revenus fonciers relatifs à la SCI Solcani ont été remis à tort en cause ;

- les pénalités pour mauvaise foi ne pouvaient lui être appliquées aux motifs qu'il aurait déjà fait l'objet d'une reprise et qu'un précédent recours aurait été rejeté.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 mai 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les déficits en matière de bénéfices industriels et commerciaux relatifs à l'EURL Solnica Tourisme, dont le requérant est l'unique associé, ne sont pas imputables sur le revenu global de ce dernier mais uniquement sur les bénéfices de même nature conformément au 1° du 1 de l'article 156 du code général des impôts ;

- l'administration s'est limitée à apprécier les résultats déclarés par l'EURL Solnica Tourisme ainsi que les déficits imputés sur son revenu global au regard des déclarations déposées par les deux parties ; les conditions de qualification de loueur professionnel prévues à l'article 151 septies du code précité s'apprécient au niveau du contribuable passible de l'impôt sur le revenu qui entend imputer le déficit issu d'une telle activité, quand bien même elle serait exercée par une personne juridiquement distincte ; il n'était, par suite, pas nécessaire de procéder à la vérification de l'EURL Solnica Tourisme pour remettre en cause la qualité de loueur professionnel du requérant et l'imputation des déficits de bénéfices industriels et commerciaux de l'EURL Solnica Tourisme sur le revenu global du requérant ;

- les rectifications ne se fondant pas sur la remise en cause d'un montage juridique, le moyen tiré de la violation de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;

- les faits motivant les rectifications ont été exposés avec précision dans la proposition de rectification ainsi que les textes fondant les rappels et les conséquences financières, conformément aux dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;

- en prononçant un dégrèvement, le service ne s'est prononcé ni sur le bien-fondé de l'imputation du déficit en cause ni sur le fait de savoir si l'activité de location en meublé exercée par l'EURL Solnica Tourisme relevait ou non du régime des loueurs professionnels ; l'administration n'a pas en conséquence pris position sur l'interprétation de textes au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- le service a estimé à bon droit que la réitération d'une démarche conduisant, à l'occasion de différents contrôles, sur des périodes différentes, à la remise en cause de la déduction de déficits sur le fondement des articles 156 et 151 septies du code général des impôts justifiait l'application de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts au titre des années 2006 et 2008 ;

- le requérant ne justifie pas des charges déductibles en matière de revenus fonciers provenant de la SCI Solcani qu'il indique avoir acquittées au titre des années 2007 et 2008.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Markarian,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces dont les résultats ont été portés à la connaissance de M. C... par une proposition de rectification notifiée le 5 novembre 2009, l'administration fiscale a assujetti l'intéressé au titre des années 2006 à 2008 à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en conséquence de la réintégration, dans son revenu global, des déficits industriels et commerciaux constatés à raison de l'activité de l'EURL Solnica Tourisme dont il était l'associé unique et de charges portées en déduction des revenus fonciers de la SCI Solcani dont M. C...était également associé ; que M. C... relève appel du jugement du 29 octobre 2013 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 et 2008 ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 15 228 euros ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 711-2 du code de justice administrative : " Toute partie est avertie, par une notification faite par lettre recommandée avec demande d'avis de réception ou par la voie administrative mentionnée à l'article R. 611-4, du jour où l'affaire sera appelée à l'audience (...) L'avertissement est donné sept jours au moins avant l'audience. (...)" ;

3. Considérant qu'il résulte des mentions du jugement attaqué du tribunal administratif de Marseille que le requérant a été convoqué à l'audience publique du 15 octobre 2013 ; que l'accusé de réception du pli contenant la convocation figure au dossier de première instance et confirme les mentions portées sur la fiche de suivi informatique du dossier de première instance selon lesquelles la convocation à l'audience a été envoyée le 25 septembre 2013 à l'adresse mentionnée sur sa requête par M. C..., qui a refusé le pli ; que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure suivie devant le tribunal administratif doit dès lors être écarté ;

Sur les déficits déclarés par M. C... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de l'activité de l'EURL Solnica Tourisme :

4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité (...) Ces modalités d'imputation sont applicables aux déficits réalisés par des personnes autres que les loueurs professionnels au sens du VII de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés. (...) " et qu'aux termes du VII de l'article 151 septies du même code dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " (...) Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu. " ;

5. Considérant que si la condition relative à l'inscription au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel s'apprécie au niveau de la société, les deux dernières conditions alternatives du VII de l'article 151 septies précité doivent être appréciées au niveau du contribuable passible de l'impôt sur le revenu qui entend imputer le déficit ressortant d'une activité de loueur professionnel, alors même que cette activité serait, en tout ou en partie, exercée comme en l'espèce par une société de personnes qui, en tant que propriétaire des immeubles donnés en location, serait seule à même d'être inscrite au registre du commerce et des sociétés en tant que loueur professionnel ;

6. Considérant que le requérant ne conteste pas que les recettes tirées de l'activité de location de meublés de l'EURL Solnica Tourisme étaient inférieures, au titre des années 2006 à 2008, à 23 000 euros ou représentaient moins de 50 % de ses revenus ; qu'à la suite du contrôle sur pièces de ses déclarations fiscales de ces trois années, et dès lors que cette appréciation du montant des recettes est faite au niveau du contribuable passible de l'impôt sur le revenu, l'administration a pu réintégrer dans les revenus imposables de M. C... le déficit déclaré à raison de son activité de loueur, dès lors que l'intéressé ne pouvait prétendre bénéficier du statut de loueur professionnel, sans avoir à engager au préalable, ainsi que le soutient le requérant, une vérification de comptabilité de l'EURL Solnica Tourisme ;

7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, applicable aux propositions de rectification notifiées à compter du 1er janvier 2009 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. (...) " ;

8. Considérant que, pour soutenir que la procédure d'imposition dont il a fait l'objet était irrégulière, le requérant se borne à soutenir, sans apporter d'élément nouveau en appel, que l'administration fiscale a implicitement mais nécessairement mis en oeuvre, à son encontre, la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans lui offrir la possibilité de saisir le comité consultatif mentionné à cet article ;

9. Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification adressée à M. C... le 5 novembre 2009, que le service s'est borné à remettre en cause l'imputation du déficit sur son revenu global dès lors que le contribuable ne remplissait pas les conditions pour bénéficier du statut de loueur professionnel ; que les rectifications ne font pas état, contrairement à ce que soutient le requérant, de la remise en cause d'un quelconque montage juridique qui aurait revêtu un caractère fictif ou qui aurait été passé dans le seul but d'éluder l'impôt ; que, par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû saisir, pour avis, le comité de l'abus de droit fiscal ;

10. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " et qu'aux termes du premier alinéa de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

11. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite du contrôle sur pièces, le vérificateur a explicitement visé dans la proposition de rectification en date du 5 novembre 2009, s'agissant du déficit constaté dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux repris par M. C..., les dispositions du 1° bis du I de l'article 156 et de l'article 151 septies du code général des impôts, a rappelé les règles fiscales permettant de distinguer le caractère professionnel ou non professionnel de l'activité de location meublée et indiqué clairement au requérant les motifs pour lesquels il ne pouvait relever du régime des loueurs professionnels, ses recettes étant inférieures à 23 000 euros et représentant moins de 50 % de son revenu global pour en conclure que les déficits de l'EURL Solnica Tourisme ainsi repris par M. C... ne pouvaient s'imputer sur son revenu global et qu'il ferait l'objet de reprises pour les trois années en litige à hauteur de ces déficits ; que la proposition de rectification ne saurait, dès lors, être regardée comme insuffisamment motivée au regard des exigences des dispositions susvisées ;

12. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi " et qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du même livre : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ;

13. Considérant que le requérant se prévaut de la garantie prévue par l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales en soutenant que, par réclamation en date du 17 mai 2009, il a sollicité la prise en compte, dans ses revenus de l'année 2007, du déficit enregistré par l'EURL Solnica Tourisme et que l'administration, en dégrevant la somme en cause, aurait nécessairement pris une position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que, cependant, un tel dégrèvement, non motivé, ne saurait, en tout état de cause, être regardé comme une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du 1° bis du I de l'article 156 et de l'article 151 septies du code général des impôts, de nature à entraîner, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l'imputation du déficit de l'EURL Solnica Tourisme sur le revenu global du contribuable ;

Sur les charges déductibles des revenus fonciers issus de la SCI Solcani :

14. Considérant qu'aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. " ; qu'aux termes de l'article 29 du même code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires. (...) " et qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I . Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) a bis) les primes d'assurance ; a ter) Le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ; a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles (...)" ; qu'il appartient au contribuable qui entend déduire des charges sur le fondement de l'article 31 du code général des impôts de justifier de la réalité et de la consistance et, par suite, de la déductibilité de ces charges ;

15. Considérant que le requérant ne conteste le jugement attaqué qu'en tant qu'il rejette sa demande tendant à ce que soient prises en compte les charges de copropriété portées en déduction des revenus fonciers de la SCI Solcani ; que M. C... produit, comme en première instance, les décomptes de charges correspondant à la période du 1er juillet 2006 au 30 juin 2007 et du 1er juillet 2007 au 30 juin 2008 adressés à la SCI Solcani par le syndic de copropriété et les relevés annuels de la SCI Solcani qui ne comportent aucun en-tête ; qu'il ne justifie pas ainsi avoir acquitté ces charges et n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, qu'il aurait pu déduire d'autres charges que celles retenues par le service ;

Sur l'application des pénalités :

16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;

17. Considérant que le service vérificateur, pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré, a relevé dans sa proposition de rectification du 5 novembre 2009 que M. C... avait fait l'objet, au titre de l'impôt sur le revenu des années 1994 à 1996 puis des années 2000 à 2005, de rehaussements pour avoir bénéficié à tort de déductions de déficits à raison de son activité de location ; que le service a estimé que M. C... ne pouvait ignorer les règles fiscales applicables ; qu'ainsi, eu égard au caractère répété des agissements reprochés à M. C... et à la nature des rehaussements en litige, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la volonté du contribuable d'éluder l'impôt et du bien-fondé des majorations pour manquement délibéré mises à sa charge ;

18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré à l'issue de l'audience du 21 janvier 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- Mme Markarian, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 11 février 2016.

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N° 14MA00238 2