| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 28 janvier 2016, 14MA04175

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B...a demandé au tribunal administratif de Marseille la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004, 2005 et 2006.

Par un jugement n° 1203110 du 11 juillet 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 10 octobre 2014, M. B..., représenté par Me A..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille du 11 juillet 2014 ;

2°) d'accorder la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le tribunal administratif a méconnu les dispositions de l'article R. 711-3 du code de justice administrative en ne lui communiquant pas le sens des conclusions du rapporteur public, la simple mention de la solution proposée sur l'application informatique dénommée Sagace, à la supposer établie, ne suffisant pas au respect du caractère contradictoire de la procédure ;

- les conclusions du rapporteur public ne répondant pas à l'obligation prévue par le texte ; le jugement encourt l'annulation ;

- le tribunal a commis plusieurs erreurs de fait, dénaturations des faits et erreurs de droit ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les propositions de rectification et les réponses aux observations du contribuable ne sont pas suffisamment motivées ;

- la prescription concernant l'année 2004 n'a pas été valablement interrompue faute de réception de la proposition de rectification afférente ;

- les rémunérations perçues en 2005 et 2006 relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux dès lors que sa fonction de gérant de la SELARL Les Infirmières et Infirmiers du Jas n'était pas rémunérée et qu'elles résultent de son activité d'infirmier libéral ;

- les pénalités ne sont ni motivées ni fondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 février 2015, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête et fait valoir qu'aucun des moyens de celle-ci n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public.

1. Considérant que M. B... a exercé une activité d'infirmier au sein de la SELARL Les Infirmières et Infirmiers du Jas dont il est associé co-gérant ; que, s'agissant de l'année 2004, faute pour le requérant d'avoir déposé la déclaration de résultat n° 2035 afférente à la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2004, nonobstant une mise en demeure le 20 juin 2005, l'administration fiscale a notifié à l'intéressé, par proposition de rectification en date du 26 août 2005, des rectifications des bases de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2004 auxquelles il a été assujetti, procédant de l'évaluation d'office du bénéfice non commercial de l'année 2004 ; que, s'agissant des années 2005 et 2006, le contribuable n'ayant pas déposé de déclaration d'impôt sur le revenu au titre de ces années, l'administration fiscale lui a notifié, par proposition de rectification du 8 octobre 2008, des rehaussements dans la catégorie des rémunérations visées à l'article 62 du code général des impôts dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; que M. B... interjette appel du jugement du tribunal administratif de Marseille du 11 juillet 2014 rejetant sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2004, 2005 et 2006 ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 711-3 du code de justice administrative : " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne " ; que la communication aux parties du sens des conclusions, prévue par ces dispositions, a pour objet de mettre les parties en mesure d'apprécier l'opportunité d'assister à l'audience publique, de préparer, le cas échéant, les observations orales qu'elles peuvent y présenter, après les conclusions du rapporteur public, à l'appui de leur argumentation écrite et d'envisager, si elles l'estiment utile, la production, après la séance publique, d'une note en délibéré ; qu'en conséquence, les parties ou leurs mandataires doivent être mis en mesure de connaître, dans un délai raisonnable avant l'audience, l'ensemble des éléments du dispositif de la décision que le rapporteur public compte proposer à la formation de jugement d'adopter, à l'exception de la réponse aux conclusions qui revêtent un caractère accessoire, notamment celles qui sont relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que cette exigence s'impose à peine d'irrégularité de la décision rendue sur les conclusions du rapporteur public ; que si, par ailleurs, il appartient au rapporteur public de préciser, en fonction de l'appréciation qu'il porte sur les caractéristiques de chaque dossier, les raisons qui déterminent la solution qu'appelle, selon lui, le litige, et notamment d'indiquer, lorsqu'il propose le rejet de la requête, s'il se fonde sur un motif de recevabilité ou sur une raison de fond, et, de mentionner, lorsqu'il conclut à l'annulation d'une décision, les moyens qu'il propose d'accueillir, la communication de ces informations n'est pas prescrite à peine d'irrégularité de la décision ; que le requérant ne saurait dès lors se plaindre de ce que le sens des conclusions du rapporteur public devant le tribunal administratif aurait été communiqué sous la forme d'une affirmation péremptoire, en méconnaissance du principe du contradictoire, ou de ce que les conclusions de ce rapporteur public seraient entachées d'une contradiction pour contester la régularité du jugement attaqué ;

3. Considérant, en second lieu, que, si le requérant fait valoir que le tribunal a commis plusieurs erreurs de fait, dénaturations des faits et erreurs de droit, de tels manquements affecteraient le cas échéant le bien-fondé du jugement et non sa régularité ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ;

5. Considérant, en premier lieu, que le moyen soulevé par le requérant, tiré de ce que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la proposition de rectification en date du 8 octobre 2008 n'est pas suffisamment motivée, ne diffère pas de celui soulevé en première instance ; que, pour écarter ce moyen, les premiers juges ont estimé qu'il résultait de l'instruction que le service avait clairement mentionné la situation de fait de l'intéressé, gérant associé d'une SELARL au sein de laquelle il avait reconnu avoir exclusivement exercé son activité d'infirmier et les motifs de droit le conduisant à faire application des dispositions de l'article 62 du code général des impôts ; que l'administration a relevé également l'absence de dépôt de déclaration au titre des années 2005 et 2006 ; que, dans ces circonstances, la proposition de rectification est suffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

6. Considérant, en deuxième lieu, que le moyen soulevé par le requérant, tiré de ce que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la réponse aux observations du contribuable en date du 23 décembre 2008 serait dépourvue de motivation, ne diffère pas de celui soulevé en première instance ; que, pour écarter ce moyen, les premiers juges ont estimé qu'il résultait de l'instruction que cette réponse informait l'intéressé du maintien de la solution adoptée par le service, celui-ci constatant que le courrier du 7 novembre 2008 comportant les observations du contribuable se bornait à contester le principe des rectifications sans apporter d'élément précis de nature à les remettre en cause ; que, dans ces circonstances, le service, qui a apporté une réponse proportionnée aux observations du contribuable, n'a pas entaché sa réponse à ces observations d'un défaut de motivation qui méconnaîtrait l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; qu'il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges ;

7. Considérant, en troisième lieu, que s'agissant de l'année 2004, les rehaussements litigieux ayant été notifiés selon la procédure d'évaluation d'office prévue au 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, le requérant ne peut utilement soutenir que la proposition de rectification en date du 21 décembre 2007 serait irrégulièrement motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et que la procédure d'imposition serait irrégulière pour défaut de réponse aux observations du contribuable ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise de l'administration :

8. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due " et qu'aux termes de l'article L. 189 du même livre : " la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) " ;

9. Considérant que, pour l'application de ces dispositions, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification est remis au contribuable ; qu'il incombe à l'administration d'établir que la proposition de rectification a été régulièrement notifiée au contribuable ; qu'en cas de retour à l'expéditeur du pli recommandé contenant cette proposition, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur ; que, dans le cas où le contribuable a négligé de retirer le pli mis en instance faute d'avoir pu lui être remis, la date à prendre en compte est celle à laquelle ce courrier avait été présenté à son adresse ;

10. Considérant que le requérant soutient que, n'ayant pas reçu la proposition de rectification relative à l'année 2004, le délai de reprise n'a pas été régulièrement interrompu et que, par suite, le droit de reprise était prescrit ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'administration fiscale a adressé la proposition de rectification du 21 décembre 2007 à la dernière adresse connue du requérant située à Bouc-Bel-Air, alors que M. B... n'a pas déposé de déclaration au titre de l'impôt sur le revenu des années 2005 et 2006 et n'a nullement informé le service d'un quelconque changement d'adresse ; qu'en outre, les services postaux ont réexpédié le pli à la nouvelle adresse du requérant sise à Aix-en-Provence où il a été présenté le 27 décembre 2007 ; que l'administration fiscale produit l'accusé de réception de ce pli qui a été retourné à ses services sans être retiré par le requérant, portant la mention " avisé le 27 décembre 2007 et retour à l'expéditeur " ; que cette mention établit que ce courrier a été présenté au domicile de M. B... le 27 décembre 2007 soit avant l'expiration du délai de reprise, le 31 décembre de la même année ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait notifié le rehaussement d'imposition postérieurement au délai de reprise dont elle disposait en application de l'article L. 169 précité, doit être écarté ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions établies au titre des années 2005 et 2006 sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ; Aux gérants des sociétés en commandite par actions ; Aux associés en nom des sociétés de personnes, aux membres des sociétés en participation et aux associés mentionnés aux 4° et 5° de l'article 8 lorsque ces sociétés ou exploitations ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires " ;

12. Considérant qu'à l'appui de sa requête, M. B... soutient que les rémunérations perçues relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux, sa fonction de gérant au sein de la SELARL Les Infirmières et Infirmiers du Jas n'étant pas rémunérée, qu'il incombe à l'administration d'établir la qualification juridique de cette rémunération et que la qualité de salarié ne peut résulter que des conditions prévues par le droit du travail ; qu'il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la SELARL Les Infirmières et Infirmiers du Jas a révélé des versements au profit de M. B... de revenus s'élevant à 158 190 euros au titre de 2005 et à 127 499 euros au titre de 2006 ; que l'administration fiscale fait valoir sans être sérieusement contredite que M. B... a exercé son activité exclusivement au sein de cette société dont il était co-gérant et associé à hauteur de 50 % ; que la direction de la société étant confiée à plusieurs gérants qui détiennent ensemble plus de la moitié du capital social, chacun d'eux doit être regardé comme gérant majoritaire, même si sa participation personnelle est minoritaire ou s'il n'exerce pas en fait de fonctions de direction ; que, par suite, l'administration fiscale était en droit d'imposer lesdites rémunérations perçues en 2005 et 2006 entre les mains de M. B... dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés en application des dispositions de l'article 62 du code général des impôts ;

Sur l'application des pénalités :

13. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai " et qu'aux termes de l'article 1758 A du même code : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. II. - Cette majoration n'est pas applicable : a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732 " ;

14. Considérant, en premier lieu, que si le requérant conteste l'insuffisance de la motivation de la majoration pour manquement délibéré, il résulte de l'instruction que les rehaussements en litige n'ont pas été assortis de la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts mais de celle prévue à l'article 1728 du même code ;

15. Considérant, en second lieu, que le requérant conteste l'envoi d'une mise en demeure s'agissant de l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts pour défaut de dépôt de déclaration ; que l'administration établit toutefois par l'accusé de réception versé à l'instance que la mise en demeure a été adressée au requérant par courrier présenté le 24 juin 2005 et distribué le 4 juillet 2005 ; que, par suite, l'administration a pu légalement faire application de la pénalité au taux de 40 % pour défaut de déclaration dans les trente jours d'une mise en demeure ;

16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées par voie de conséquence ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 7 janvier 2016, à laquelle siégeaient :

- M. Bédier, président de chambre,

- Mme Paix, président assesseur,

- M. Haïli, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 28 janvier 2016.

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N° 14MA04175