| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 20 octobre 2015, 13MA01070

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A...C...a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005, 2006 et 2007, ainsi que des pénalités y afférentes.

Par un jugement n° 1003261 du 18 janvier 2013, le tribunal administratif de Nice a prononcé la réduction des bases imposables à l'impôt sur le revenu au titre des années 2005, 2006 et 2007 à raison d'une demi-part supplémentaire de quotient familial, ainsi que la réduction des mêmes bases au titre des années 2006 et 2007 à hauteur des montants respectifs de 6 000 euros et 900 euros, prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. C...dans cette mesure, sous réserve des remboursements déjà effectués à ce titre, ainsi que la décharge des majorations de 40 %, a condamné l'Etat à verser au demandeur la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et a rejeté le surplus de la demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 14 mars 2013 par télécopie et régularisée par courrier le 18 mars suivant, M. C..., représenté par Me B..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 18 janvier 2013 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige au titre de l'année 2005 et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la cession de la clientèle de son activité annexe de conseil en gestion et organisation d'entreprises remplit les conditions auxquelles étaient soumises l'exonération prévue par les dispositions de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, dès lors que la cession portait sur une branche complète d'activité, la clientèle représentant la totalité de l'actif professionnel de cette activité annexe, de sorte que l'activité ainsi cédée était susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome ;

- dans la mesure où la clientèle a été cédée dans des conditions permettant à la société cessionnaire de poursuivre les missions de conseil, la condition de cession d'une branche complète est réputée satisfaite, ainsi que le précise le paragraphe n° 51 de l'instruction administrative du 25 février 2005, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 B-1-05.

Par des mémoires en défense enregistrés le 9 août 2013, le 23 septembre 2015 et le 25 septembre suivant, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le requérant se prévaut inutilement du paragraphe n° 51 de l'instruction administrative du 25 février 2005, dans la mesure où la remise en cause de l'exonération ne repose que sur la circonstance que l'activité cédée concerne des travaux accessoires à l'expertise comptable ;

- les autres moyens soulevés par M. C...ne sont pas fondés.

Par un mémoire enregistré le 23 septembre 2015, M. E...C...déclare reprendre l'instance engagée par M. A...C..., décédé le 3 février 2014, et demande en outre à la Cour d'enjoindre à l'administration de produire les avis de dégrèvement correspondant à l'exécution du jugement.

Il soutient que :

- il n'a pas été destinataire des avis de dégrèvement correspondant à l'exécution du jugement du tribunal administratif de Nice du 18 janvier 2013 ;

- M. A...C...a cédé une exploitation capable de fonctionner par ses propres moyens, qui doit être qualifiée de branche complète d'activité au regard de la réponse ministérielle faite à M.D..., député, le 29 mars 2005.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono, rapporteur,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que M. A...C..., qui exerçait la profession libérale d'expert-comptable et de commissaire aux comptes, a cédé, en 2005, son activité annexe de conseil en gestion et organisation d'entreprises ; qu'il a entendu bénéficier de l'exonération, prévue par l'article 238 quaterdecies du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 2005, de la plus-value de cession qu'il a réalisée à cette occasion ; que l'administration fiscale, à l'issue d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2005 à 2007, a notamment remis en cause l'application de ce régime d'exonération, soumis la plus-value à l'impôt au taux de 16 %, et subséquemment mis à la charge de M. C...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2005, assorties de pénalités ; que M. A... C...a relevé appel du jugement du tribunal administratif de Nice du 18 janvier 2013, en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été ainsi assujetti ; que M. E...C..., fils du requérant, a déclaré reprendre l'instance à la suite du décès de ce dernier, survenu le 3 février 2014 ;

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou libérale sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : / 1° Le cédant est soit : a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) ; / 2° La cession est réalisée à titre onéreux et porte sur une branche complète d'activité ; / 3° La valeur des éléments de cette branche complète d'activité servant d'assiette aux droits d'enregistrement exigibles en application des articles 719, 720 ou 724 n'excède pas 300 000 euros (...) " ; qu'en cas de cession d'une branche complète d'activité, la plus-value n'est exonérée, en application de ces dispositions, que si la branche d'activité cédée est susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société cédante comme chez la société cessionnaire, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société cédante et dans des conditions permettant à la société cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments ; que, pour l'application de ces dispositions, la transmission d'une branche complète d'activité est, au regard de la finalité poursuivie par le législateur, subordonnée au transfert effectif du personnel nécessaire, eu égard à la nature de l'activité et à la spécificité des emplois requis qui lui sont affectés, à la poursuite d'une exploitation autonome de l'activité ; que la seule vente d'une clientèle et des contrats qui lui sont attachés, en l'absence de cession des moyens en matériel et, le cas échéant, en personnel nécessaires à l'exercice de la branche d'activité dont il est le support, ne peut être regardée comme la transmission d'une branche complète d'activité au sens des dispositions précitées, dès lors que la clientèle ainsi que les contrats qui lui sont attachés ne peuvent être regardés comme susceptibles d'avoir fait l'objet d'une exploitation autonome chez le cédant ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.C..., par une " convention de présentation de clientèle " conclue le 15 décembre 2005, a cédé à la société Stratégie Consulting la seule clientèle de son activité annexe de conseil en gestion et organisation d'entreprises, à l'exception de tout autre moyen d'exploitation, matériel et humain ; qu'en l'absence de moyens en matériel et en personnel spécifiquement affectés à cette activité, et alors qu'il ressort des termes mêmes de la convention de présentation de clientèle qu'elle correspond essentiellement à des " travaux accessoires à l'expertise comptable ", la cession de la clientèle de l'activité annexe de conseil exercée par l'intéressé ne saurait être regardée comme portant sur une branche complète d'activité au sens des dispositions susmentionnées de l'article 238 quaterdecies du code général des impôts ;

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ;

5. Considérant, en premier lieu, que M.C..., qui exerçait une profession libérale, ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la précision contenue dans le paragraphe n° 51 de l'instruction administrative du 25 février 2005, publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 B-1-05, relative aux seules entreprises individuelles, au nombre desquelles ne figurent pas les professionnels libéraux, ainsi qu'il ressort du paragraphe n° 10 de la même instruction ;

6. Considérant, en second lieu, que M. C...ne saurait utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations de la réponse ministérielle à M.D..., député, publiée le 29 mars 2005, qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus ;

7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité des conclusions à fin de décharge en tant qu'elles excèdent les montants demeurant à... ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

8. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. C...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 29 septembre 2015, où siégeaient :

- M. Cherrier, président,

- M. Martin, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 20 octobre 2015.

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