| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 7ème chambre - formation à 3, 13 octobre 2015, 14MA01571

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme C...B...a demandé au tribunal administratif de Toulon de la décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1200733 du 13 février 2014, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande de décharge.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 8 avril 2014 et par un mémoire complémentaire enregistré le 14 novembre 2014, MmeB..., représentée par MeA..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement n° 1200733 du 13 février 2014 du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la vérification de comptabilité de la SARL La Galinette, dont elle est la gérante et associé, est irrégulière pour s'être déroulée chez son comptable alors que la société n'en avait pas fait la demande ;

- la société a été privée de la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur en l'absence de toute intervention sur place de celui-ci ;

- la proposition de rectification adressée à la société comportait des indications incompréhensibles et invérifiables, circonstance ayant fait obstacle à ce que celle-ci présente utilement ses observations ;

- la procédure suivie avec la société est viciée dès lors qu'aucune suite n'a été donnée à sa demande visant à rencontrer l'interlocuteur départemental ;

- la réponse aux nouvelles observations que la société a formulées les 23 avril et 23 septembre 2010 ne lui ont été communiquées que le 2 décembre 2010, ne lui permettant pas de contester utilement la position du service avant la réunion de la commission départementale des impôts ;

- l'avis de mise en recouvrement du 17 mai 2011 souffre d'un défaut de motivation au regard des prescriptions du 2° de l'article 256-1 du livre des procédures fiscales ;

- la comptabilité de la société était sincère et régulière et ne pouvait donc être écartée par l'administration ;

- la méthode de reconstitution mise en oeuvre par le service souffre de nombreuses erreurs matérielles et d'approximations ;

- le vérificateur a écarté à tort les estimations d'offerts et de consommation du personnel proposées par la société ;

- l'administration s'est abstenue d'avoir recours à deux méthodes de reconstitution en méconnaissance des énonciations de la doctrine administrative ;

- la reconstitution opérée aboutit à des exagérations au regard des indicateurs du centre de gestion agréée ;

- la méthode des vins appliquée par le vérificateur doit faire l'objet de corrections lesquelles, si elles étaient prises en compte, aboutiraient à un écart non significatif de 1, 5 % avec le chiffre d'affaires déclaré ;

Par des mémoires en défense, enregistrés respectivement le 22 juillet 2014 et le 15 septembre 2015, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie avec la société sont inopérants ;

- les autres moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Guidal, rapporteur ;

- les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public.

1. Considérant que MmeB..., gérante et associé de la SARL La Galinette qui exploite de manière saisonnière un restaurant de plage situé sur la commune du Lavandou (Var), a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, tandis que la SARL La Galinette faisait l'objet d'une vérification de comptabilité ; que cette vérification de comptabilité s'est traduite, pour la société, par des rectifications au titre de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée ; que les rehaussements de base au titre de l'impôt sur les sociétés ont été regardés par l'administration fiscale comme des distributions appréhendées par Mme B...à concurrence de sa participation dans le capital de la société, en application du 1° de l'article 109, alinéa 1, du code général des impôts ; que Mme B...relève appel du jugement du 13 février 2014 du tribunal administratif de Toulon rejetant sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre des années 2007 et 2008 qui en sont résulté, ainsi que des pénalités correspondantes ;

Sur les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure suivie à l'égard de la SARL La Galinette :

2. Considérant que les moyens contestant la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont inopérants à l'égard des impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus réputés distribués par cette société en application des dispositions des articles 109-1 et 117 du code général des impôts ; que, par suite, les moyens soulevés par MmeB..., tirés de l'irrégularité de la vérification de comptabilité suivie avec la SARL La Galinette, de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification adressée à la société, de ce que celle-ci a été privée de la faculté de rencontrer l'interlocuteur départemental, de ce que l'administration a répondu tardivement aux observations formulées par la société les 23 avril et 23 septembre 2010 et de ce que l'avis de mise en recouvrement du 17 mai 2011 notifié à la société souffre d'un défaut de motivation au regard des prescriptions du 2° de l'article 256-1 du livre des procédures fiscales, doivent être écartés comme inopérants ;

Sur l'existence et le montant des bénéfices réintégrés dans les bénéfices sociaux :

3. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ; qu'aux termes de l'article 117 de ce code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution (...) " ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir relevé plusieurs irrégularités, l'administration fiscale a estimé que la comptabilité de la SARL La Galinette n'était pas probante et a procédé à la reconstitution des recettes de son activité de restauration selon la méthode dite des vins ; que l'administration a réintégré dans les résultats de la SARL La Galinette pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, au titre des années 2007 et 2008, les minoration de recettes mises en évidence par cette reconstitution ; qu'après avoir mis en oeuvre la procédure prévue par les dispositions de l'article 117 du code général des impôts, l'administration a regardé Mme B...comme étant la bénéficiaire des revenus réputés, en vertu des dispositions précitées des articles 109 et 110, distribués par cette société, à concurrence de sa participation dans le capital de la société ;

5. Considérant que, sous la signature de MmeB..., sa gérante et associée à hauteur de 50 % des parts, la SARL La Galinette, en réponse à la demande de l'administration, a désigné ladite gérante comme l'une des bénéficiaires des excédents de distribution allégués ; que cette situation, dès lors que l'intéressée, pour son assujettissement à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, a refusé d'accepter les redressements, ne dispense pas l'administration de justifier de l'existence et du montant des bénéfices réintégrés dans les bénéfices sociaux ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que pour justifier du montant de ses recettes journalières de son activité de restauration enregistré dans sa comptabilité des exercices clos en 2006, 2007 et 2008, la SARL La Galinette n'a été en mesure de présenter que des tickets Z journaliers et mensuels ne comportant pas, à la différence des tickets de caisse client et des bandes de contrôle, l'ensemble des opérations dans un ordre chronologique, les annulations, ainsi que l'individualisation des modes de règlement pour chaque client ; qu'eu égard à la nature de l'activité exercée, cette lacune ne permettait pas de connaître la nature, la quantité et la valeur unitaire des produits offerts et faisait obstacle à la vérification de concordance des ventes avec les achats comptabilisés ; que, par ailleurs, de nombreuses incohérences ont été constatées dans les comptes, tels des achats non comptabilisés ne ressortant pas en ventes, ou des achats comptabilisés insusceptibles de couvrir les ventes comptabilisées, ou encore des achats de vins en vrac ne figurant ni en vente ni en stock, révélant l'existence de ventes non comptabilisées ; qu'ainsi, l'administration a pu, à bon droit, tenir la comptabilité de la société pour non probante et procéder à la reconstitution extra-comptable de ses recettes et par suite de son bénéfice à raison de l'activité en litige ;

7. Considérant que l'administration fiscale a procédé à la reconstitution des recettes de l'activité restauration de la SARL La Galinette, mais aussi à celle des recettes de l'activité dite " autres liquides " ; que, toutefois s'agissant de cette dernière activité, le vérificateur n'a pas intégré les résultats obtenus dans la détermination du chiffre d'affaires reconstitué de l'établissement et n'en a donc tiré aucune conséquence ; qu'aucune règle ni aucun principe n'imposait au vérificateur d'étendre la reconstitution des recettes aux autres secteurs d'activités de la société, qu'il s'agisse de la location de matelas, de l'activité " bar " ou de la vente à emporter ; que la méthode retenue pour reconstituer les recettes de l'activité restauration a consisté à déterminer, dans un premier temps, à partir de la totalité des factures d'achat sur l'ensemble de la période vérifiée, une ventilation, par catégorie de boissons, par quantités vendues et par chiffre d'affaires ; qu'en l'absence d'inventaire des stocks, ces achats n'ont pas été corrigés des variations de stocks entre le début et la fin des exercices 2006 et 2007 ; que les achats revendus de vins et d'autres liquides ont été corrigés par la prise en compte des offerts et des consommations du personnel ; que le vérificateur a ensuite établi le rapport existant entre le chiffre d'affaire vins, à l'exclusion du vin vendu au verre, et le chiffre d'affaires " restaurant " ; qu'aux achats revendus de vins pour lesquels était constatée une absence ou une insuffisance de ventes déclarées, le vérificateur a appliqué les prix moyens pratiqués sur la période, tels qu'ils ressortaient des tickets Z qui lui ont été présentés ;

8. Considérant, en premier lieu, que si Mme B...soutient que l'administration a commis de nombreuses erreurs matérielles dans le dépouillement des achats et des ventes, il résulte de l'instruction que ces erreurs, contrairement à ses allégations, ont été corrigées lors des réponses faite par le service aux observations de la société les 19 mars et 12 novembre 2010 ; qu'au demeurant, la plupart des erreurs relevées par la requérante ne concernent pas le chiffre d'affaires " vins " et sont donc restées sans incidence sur la reconstitution des recettes de l'activité " restaurant " ;

9. Considérant, en deuxième lieu, que l'instruction administrative reprise à la documentation de base 4 G 3343 n°4, qui précise que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes de reconstitution, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, Mme B...n'est pas fondée à soutenir que la SARL La Galinette pouvait utilement se prévaloir de cette instruction sur le fondement de ces dispositions ;

10. Considérant, en troisième lieu, que si Mme B...fait grief au vérificateur de ne pas avoir procédé au retraitement des prestations facturées dans la catégorie " restaurant " qui peuvent, selon elle, inclure dans le cas de groupes ou de familles, des petits-déjeuners, boissons hors repas et glaces, son argumentation n'est pas assortie d'éléments précis tirés du fonctionnement de l'entreprise, la société n'ayant pas conservé les notes " client " qui auraient permis, le cas échéant, de corroborer les allégations de la requérante ;

11. Considérant, en quatrième lieu, que s'il est fait grief à la méthode des vins de ne pas être étayée, l'administration fait valoir que le pourcentage des recettes vins par rapport aux recettes générées par l'activité restaurant, fixé à 15,82 % en 2007 et 16,45 % en 2008, a été déterminé à partir de l'intégralité des tickets Z mensuels de chacun des exercices ; que l'administration établit ainsi que ce ratio est fondé sur des éléments tirés du fonctionnement propre de la société, permettant de suivre au plus près les conditions d'exploitation de chaque saison estivale ; que s'il est soutenu que le pourcentage des liquides ne peut être calculé sans un dépouillement des notes clients, comme il a été dit précédemment, la SARL La Galinette n'en a conservé aucun double, circonstance qui faisait, en tout état de cause, obstacle à ce que le vérificateur s'y réfère ; que s'il est allégué que l'inexploitation des ventes de vin au verre introduit un aléa significatif dans les calculs du vérificateur, il ressort des éléments produits par le service que cette famille de produit ne représente qu'un pourcentage du chiffre d'affaires de 3,3 % en 2007 et 5,9 % en 2008 et ne présente donc pas de caractère significatif ; qu'enfin, si Mme B...prétend que le Vouvray est uniquement destiné au bar et aux offerts, l'allégation n'est corroborée par aucun élément tiré du fonctionnement de l'entreprise ; que son prix de vente de 17 euros, qui est un prix moyen, n'a, contrairement à ce qui est allégué, pas été retenu pour un montant purement discrétionnaire ;

12. Considérant, en cinquième lieu, qu'il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes induites à partir des achats de bouteilles de vin, l'administration fiscale a appliqué une réfaction pour tenir compte de la consommation du personnel et des offerts ; que si Mme B...soutient que " l'application des 10 % des offerts sur les achats articles par articles est irréaliste ", elle ne fait état d'aucune condition particulière d'exploitation du restaurant justifiant un abattement au titre des offerts supérieur à celui retenu par le vérificateur ; qu'au demeurant, la plupart des éléments retenus correspondent à ceux arrêtés de manière contradictoire avec la société au cours du contrôle ; que si la requérante soutient que la consommation du personnel doit être calculée sur la base des conditions réelles de présence, il résulte de l'instruction, et ainsi que le précise le détail du décompte annexé à la lettre du 19 mars 2010 du service adressée à la société, que celui-ci a décompté précisément le nombre de jours de présence des employés ; que s'il est soutenu que l'administration aurait dû tenir compte des journées peu travaillées pour insuffisance de clients ou mauvais temps, l'administration relève à juste titre qu'aucune corrélation n'est établie par la requérante entre les circonstances invoquées et la consommation du personnel ; qu'enfin, Mme B...n'est pas fondée à se prévaloir des éléments contenus dans les monographies du centre de gestion agréée du Var, dès lors qu'il n'a été fait état, ni lors du contrôle ni devant le juge, d'aucun élément tangible tiré des conditions d'exploitation de l'entreprise qui justifierait de retenir ces éléments ;

13. Considérant, en sixième lieu, que la reconstitution du chiffre d'affaires proposée par la requérante s'appuie soit sur des éléments qui ne sont propres qu'à l'un des trois exercices vérifiés, soit sur des éléments qui ne sont pas justifiés au dossier et n'aboutit pas à des résultats plus précis que ceux de l'administration ; qu'elle doit, par suite, être écartée ;

14. Considérant que l'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve de l'existence des bénéfices réintégrés et, par suite, des revenus réputés distribués ;

15. Considérant qu'il résulte de ce tout ce qui précède que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 22 septembre 2015, où siégeaient :

- M. Lascar, président de chambre,

- M. Guidal, président assesseur,

- MmeD..., première conseillère.

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Lu en audience publique, le 13 octobre 2015.

Le rapporteur,

G. GUIDALLe président,

M. LASCAR

Le greffier,

V. DUPOUY

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

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