Vu la décision n° 348062 du 19 février 2014 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté pour le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, a annulé les articles 1er et 2 de l'arrêt n°09MA01315 du 3 février 2011 par lesquels la cour administrative d'appel de Marseille a annulé le jugement n°0607600 du 2 mars 2009 du tribunal administratif de Marseille rejetant la demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquels l'EURL Entreprise Ali C...a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003, et a renvoyé l'affaire devant la Cour dans la mesure de l'annulation prononcée ;
Vu la requête, enregistrée le 14 avril 2009, présentée pour M. A...C..., demeurant..., agissant en qualité de liquidateur de la société EURL Entreprise AliC..., par MeB... ;
M. C...demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n°0607600 en date du 2 mars 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'EURL Entreprise Ali C...au titre de la période allant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003 et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge de ces rappels de taxe et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le remboursement des frais exposés et le versement des intérêts de droit ;
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Vu le jugement attaqué ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 février 2015,
- le rapport de Mme Chenal-Peter, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ;
1. Considérant que l'EURL Entreprise AliC..., qui exerce une activité de peinture en bâtiment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2002 et 2003 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification en date du 15 mars 2005, des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux et en matière de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure contradictoire ; que les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période allant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003, assortis des intérêts et de pénalités, ont été mis en recouvrement le 25 août 2005 ; qu'après avoir vainement réclamé contre ces rappels et pénalités auprès de l'administration, M. A...C..., agissant en qualité de liquidateur de l'EURL, a saisi le tribunal administratif de Marseille qui, par un jugement du 2 mars 2009, a rejeté sa demande de décharge ; que par un arrêt n°09MA01315 du 3 février 2011, la Cour a annulé ce jugement et accordé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités en litige ; qu'enfin, à la suite du pourvoi en cassation formé par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, le Conseil d'Etat, par une décision du 19 février 2014, a annulé les articles 1er et 2 de l'arrêt du 3 février 2011 faisant droit à la demande de M. C..., et a renvoyé l'affaire devant la Cour dans la mesure de l'annulation prononcée ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix " ; qu'il résulte de l'instruction qu'un avis de vérification en date du 17 mai 2004 a été adressé à l'EURL Entreprise AliC..., qui l'a reçu le 28 mai 2004, auquel était joint la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ainsi qu'en atteste l'avis de réception ; qu'ainsi, M. C... n'est pas fondé à soutenir que l'entreprise n'aurait jamais reçu l'avis de vérification ni la charte du contribuable vérifié avant le 16 juin 2004, date à laquelle ont débuté les opérations de vérification de comptabilité ; que la circonstance que le jugement du tribunal administratif de Marseille comporte une erreur de plume concernant la date de cet avis de vérification, mentionnée à tort comme étant le 17 mai 2005 au lieu du 17 mai 2004, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
3. Considérant, en deuxième lieu, que si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée ; que si les doubles des factures originales établies par une entreprise à l'intention de ses clients justifient ses écritures comptables et présentent ainsi le caractère de pièces comptables de l'entreprise qui les a émises, tel n'est pas le cas en revanche des factures originales elles-mêmes, qui n'ont, le cas échéant, le caractère de pièces comptables que pour les clients de cette entreprise ;
4. Considérant que l'administration, après avoir rejeté la comptabilité de l'EURL Entreprise AliC..., a procédé à la reconstitution de ses recettes, en se fondant notamment sur des factures originales, établies par l'EURL, à l'intention d'entreprises clientes et qui avaient été obtenues par le vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de ces dernières ; que toutefois, ces factures originales trouvées chez les clients de l'EURL Entreprise Ali C...ne constituent pas des pièces comptables de cette EURL ; que par suite, la circonstance que ces pièces n'aient pas été soumises à un débat oral et contradictoire avec M. C..., mais simplement communiquées, à la suite de sa demande, par un courrier du 31 mai 2005, en même temps que la réponse faite par l'administration à ses observations, n'est pas de nature a entacher d'irrégularité la procédure d'imposition ;
5. Considérant, en troisième lieu, que, contrairement à ce qui est soutenu, rien ne s'oppose à ce que le droit de communication de l'administration s'exerce par voie de demandes écrites ; que M. C... ne peut se prévaloir sur ce point des énonciations de la doctrine administrative de base référencée DB 13 K 113, à jour au 1er juin 2001, dès lors qu'elles se rapportent à la procédure d'imposition ; que, par ailleurs, les demandes formulées par le vérificateur auprès des entreprises clientes de l'EURL Entreprise AliC..., tendant à obtenir des factures, ont été effectuées les 8, 11 et 16 juin 2004, soit après l'envoi de l'avis de vérification, et les réponses sont parvenues au vérificateur les 21 et 25 juin 2004, après la première intervention ; qu'ainsi, alors qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne faisait obstacle aux démarches ainsi accomplies par l'administration auprès de tiers avant le début des opérations de vérification, le moyen tiré de ce que le droit de communication aurait été irrégulièrement exercé avant l'engagement de ces opérations doit être écarté ;
6. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile ; que la proposition de rectification en date du 15 mars 2005 adressée à l'EURL Entreprise Ali C...comportait les motifs de fait et de droit des rehaussements envisagés et permettait ainsi à l'entreprise de formuler ses observations ; que, par suite, alors même qu'elle ne comprenait pas les factures obtenues par l'administration dans le cadre du droit de communication, le moyen tiré de ce qu'elle ne serait pas suffisamment motivée doit être écarté ;
7. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 B du livre des procédures fiscales : " Au cours d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle, l'administration peut examiner les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés à la fois à titre privé et professionnel et demander au contribuable tous éclaircissements ou justifications sur ces opérations sans que cet examen et ces demandes constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. Au cours d'une procédure de vérification de comptabilité, l'administration peut procéder aux mêmes examen et demandes, sans que ceux-ci constituent le début d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. L'administration peut tenir compte, dans chacune de ces procédures, des constatations résultant de l'examen des comptes ou des réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, et faites dans le cadre de l'autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière. " ; qu'aux termes de l'article L. 47 C du même livre : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. " ;
8. Considérant que M. C... fait valoir, d'une part, que les éléments recueillis dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet ne pouvaient fonder, alors qu'elles n'étaient pas achevées, les rehaussements de ses recettes professionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, que c'est à tort que le vérificateur s'est explicitement fondé sur l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales, alors que l'activité déclarée de la société n'avait aucun caractère occulte ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Entreprise Ali C...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003, qui s'est déroulée du 16 juin au 27 juillet 2004 ; que parallèlement, M. C... a fait l'objet d'un premier examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle par un avis en date du 26 mars 2004, pour les années 2001 et 2002, et d'un second, pour l'année 2003, par un avis en date du 17 mai 2004 ; qu'il ressort de la proposition de rectification adressée à l'EURL Entreprise Ali C...à la suite de la vérification de comptabilité que l'administration a écarté sa comptabilité comme étant non probante, eu égard, d'une part, aux éléments relevés lors de cette vérification et, d'autre part, aux constatations opérées dans le cadre des examens de situation fiscale personnelle de M. C..., révélant l'encaissement, sur ses comptes bancaires qualifiés de privés, de recettes émanant de son activité d'artisan peintre et non comptabilisées par l'entreprise ; que le vérificateur a mentionné à tort, dans la proposition de rectification, que l'utilisation de ces comptes personnels établissait " le caractère occulte des conditions matérielles d'exploitation " de son activité industrielle et commerciale au sens de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales, alors que l'activité de l'entreprise ne présentait pas de caractère occulte ; que, toutefois, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition, dès lors que l'administration, après avoir relevé dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle de M. C... le défaut de déclaration des recettes encaissées sur les comptes bancaires personnels de l'intéressé, était en tout état de cause fondée à les taxer au nom de l'EURL Entreprise Ali C...à la suite de la vérification de comptabilité effectuée dans le cadre de la procédure contradictoire, et ce alors même que les opérations d'examen de situation fiscale personnelle n'étaient pas terminées ; que M. C... ne peut sur ce point invoquer l'autorité de la chose jugée par la Cour dans son arrêt n°09MA01678 en date du 2 septembre 2010 le déchargeant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001, 2002 et 2003 en raison d'une irrégularité de la procédure d'imposition, en l'absence d'identité d'objet des requêtes en cause ;
Sur le bien-fondé des impositions :
10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Entreprise Ali C...a déposé une déclaration rectificative au titre de la taxe sur la valeur ajoutée afférente au 4ème trimestre 2002 ; que les droits résultant de cette déclaration lui ont été notifiés le 6 octobre 2003 et mis en recouvrement le 19 mars 2004 à hauteur de 11 603 euros ; qu'il ressort de l'examen de la proposition de rectification du 15 mars 2005 que, s'agissant de la période du 1er janvier au 31 décembre 2002, les rehaussements qui en résultent ne concernent que les recettes omises et que les montants de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la déclaration rectificative souscrite ont été soustraits ; que pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2003, l'entreprise a déposé une déclaration rectificative au titre du 4ème trimestre 2003, qui a fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement du 9 juin 2004, d'un montant de 8 277 euros, et qui a également été prise en compte par l'administration dans la réponse aux observations du contribuable du 30 mai 2005 ; que, par suite, le moyen tiré de l'existence d'une double imposition en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre des périodes en litige doit être écarté ;
Sur les pénalités :
11. Considérant, d'une part, que M. C... n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait à tort appliqué les pénalités de mauvaise foi ou les intérêts de retard aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant des déclarations rectificatives déposées, dès lors qu'il résulte de l'instruction que les droits résultant de ces déclarations ont été exclus du calcul de la taxe sur la valeur ajoutée à payer, ainsi qu'il a été précisé au point 10 et qu'en outre, les pénalités appliquées à tort aux droits supplémentaires correspondant à la déclaration rectificative de 2003 ont fait l'objet d'un dégrèvement dans le cadre de la décision en date du 9 octobre 2006 d'acceptation partielle de la réclamation préalable présentée par le requérant ;
12. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 p. 100. 2. Le décompte de l'intérêt de retard est arrêté soit au dernier jour du mois de la notification de redressement, soit au dernier jour du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. " ; qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie... " ; qu'il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration ;
13. Considérant qu'il résulte du contrôle diligenté par l'administration que la comptabilité de l'EURL Entreprise Ali C...était entachée de graves irrégularités, en raison notamment de la dissimulation d'un compte bancaire professionnel, de l'encaissement de recettes sur des comptes personnels du dirigeant de la société et de l'absence de présentation d'une partie des factures clients, pour les deux années vérifiées, et que cette société a minoré son chiffre d'affaires de façon importante ; qu'ainsi, l'administration a établi en l'espèce l'existence d'une volonté délibérée de la part de la société d'éluder l'impôt ; que l'administration a ainsi pu, à bon droit, faire application de la majoration prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, et ce, contrairement à ce qui est soutenu, alors même que l'entreprise avait souscrit tardivement, après réception des documents annonçant la vérification de comptabilité, des déclarations rectificatives, se rendant ainsi passible de la pénalité prévue par les dispositions de l'article 1728 du même code ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;
16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, verse à M. C... quelque somme que ce soit au titre des frais qu'il a exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.
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