| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 27 septembre 2013, 09MA01314

Vu la requête, enregistrée le 14 avril 2009, présentée pour M. A... B..., demeurant..., par la SCP Nataf etC... représentée par Me C...;

M. B... demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°0507235 du 2 février 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande aux fins de décharge des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et des pénalités correspondantes qui lui sont réclamés au titre de l'année 2003 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

..................................................................................................

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 septembre 2013 :

- le rapport de M. Haïli, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

1. Considérant que M.B..., qui exerce l'activité d'ostéopathe, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de son dossier au titre de l'année 2003 à l'issue duquel un rappel de taxe sur le chiffre d'affaires lui a été notifié par proposition de rectification n°2120 en date du 8 octobre 2004 ; que par réclamation en date du 29 juin 2005 auprès de l'administration fiscale, l'intéressé a demandé la décharge des rappels de TVA qui lui sont réclamés pour un montant de 9 290 euros après redressement au titre de l'année 2003 ; que le requérant relève régulièrement appel du jugement du 2 février 2009 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge des impositions litigieuses ;

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition " ; que les impositions contestées ayant été taxées d'office en application des dispositions du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, le requérant, qui ne conteste pas la régularité de la procédure d'imposition ainsi mise en oeuvre, supporte la charge de la preuve du mal fondé de ces impositions ;

3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

4. Considérant toutefois que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

6. Considérant que le décret du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie et le décret du même jour relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation, pris pour l'application de cet article, n'ont été publiés que le 27 mars 2007 ; que, durant la période litigieuse du 1er janvier au 31 décembre 2003, les actes d'ostéopathie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine et, pour certains actes, sur prescription médicale, par les masseurs-kinésithérapeutes, en vertu de la réglementation de leur profession, notamment des articles R. 4321-5 et R. 4321-7 du code de la santé publique ;

7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour obtenir la décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée réclamés sur ses prestations d'ostéopathie, M. B...doit démontrer qu'il disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un masseur kinésithérapeute ; que l'appréciation de la qualité des actes accomplis par M. B... ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; qu'est en revanche sans incidence, pour apprécier la nature de ces actes au regard de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause, la circonstance, à la supposer établie, que l'intéressé a pu ultérieurement faire valoir certains éléments relatifs à sa pratique professionnelle, lors de la mise en oeuvre des mesures transitoires prévues à l'article 16 du décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 en vue d'autoriser l'usage du titre professionnel d'ostéopathe par les praticiens en exercice à la date de publication de ce décret ; qu'il appartient, dès lors, à M.B..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

8. Considérant que, nonobstant la circonstance que l'intéressé a obtenu, le 27 mars 2008, l'autorisation par le préfet de la région Provence-Alpes-Côte d'Azur d'user du titre professionnel d'ostéopathe, M. B...ne verse devant le juge aucun élément explicatif ou justificatif relatif à sa pratique, qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis entre le 1er janvier et le 31 décembre 2003 sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles ces actes ont été effectués, comme il n'a, par ailleurs, pas communiqué de document et d'élément précis concernant le déroulement de ses études et la date d'obtention de son diplôme ; que l'appelant n'établit pas qu'il disposait, en 2003, de qualifications professionnelles aptes à assurer aux prestations d'ostéopathie qu'il a fournies un niveau de qualité équivalent au niveau de celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; que, par suite, les moyens tirés de la violation du principe de neutralité fiscale, de l'article 13 de la directive et des objectifs définis par cet article ne peuvent qu'être écartés ; qu'il suit de là que M. B...n'est pas fondé à soutenir qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, il était en droit de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2003 ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande à fin de décharge ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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