Vu la requête, enregistrée le 28 mai 2010, présentée pour la SARL et Fils, dont le siège est 41 avenue des Albères à Millas (66170), représentée par son gérant en exercice, par Me Sanchez ; la SARL et Fils demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0802532 du 28 avril 2010 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dus au titre de la période d'octobre 2005 à juillet 2006 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés qui lui sont assignés au titre des exercices clos les 30 septembre 2003 et 2005 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
........................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 octobre 2012,
- le rapport de Mme Haasser, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
1. Considérant que la société requérante exerçait une activité de maçonnerie générale et relevait à ce titre de la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant en matière d'impôt sur les sociétés sur les exercices clos le 30 septembre 2002 au 30 septembre 2005 et en matière de TVA sur la période d'octobre 2002 à juillet 2006, le service des impôts a considéré, sur le fondement des dispositions de l'article 279-0 bis du code général des impôts, que les factures de travaux immobiliers adressées à certains clients ne pouvaient bénéficier du taux réduit de la taxe et a procédé aux redressements correspondants ; qu'il en est résulté, pour ce qui concerne le présent litige, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2005 au 31 juillet 2006 à hauteur de 22 328 euros en principal ; que le service a également rappelé la TVA collectée facturée par la société mais non déclarée au titre du mois de l'encaissement des prestations, pour 15 777 euros, et une TVA de 7 605 euros déduite de façon anticipée faute de paiement des fournisseurs ; qu'au titre de l'impôt sur les sociétés, ont été soumises à l'impôt au titre de 2003 les sommes de 786 euros et de 27 158 euros représentant des factures émises mais non comptabilisées en produits, et au titre de 2005 une somme de 28 996 euros constituant un abandon de créance au profit de la société ; que la société relève appel du jugement du tribunal administratif de Montpellier ayant rejeté sa demande en décharge desdits redressements ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant que la société soutient que s'il faut considérer comme assimilables à des travaux de construction exclus du taux réduit les travaux ayant entraîné une démolition du gros oeuvre ou ayant accru la surface habitable, la démonstration ne s'en trouve pas dans le jugement, qui n'analyse aucun des chantiers critiqués, alors qu'il devait constater qu'en l'absence de tout permis de démolir et de toute augmentation de taxe foncière, il ne peut y avoir eu modification du gros oeuvre ou augmentation de la surface habitable ; que toutefois les premiers juges ont affirmé à juste titre, qu'en raison du principe de l'indépendance des législations, les règles d'urbanisme (présence ou non d'un permis de construire, de démolir, d'une déclaration de travaux ou d'une contravention au POS) n'interféraient pas avec les règles fiscales et pouvaient être écartées ; qu'ainsi, la requérante n'est pas fondée à soutenir que le simple respect par les chantiers en cause des règles de surface du POS avait pour conséquence de conférer aux travaux la nature de simples travaux d'amélioration ou d'aménagement ;
3. Considérant que les premiers juges se sont basés sur les explications très fournies et les descriptions de chantiers présentes dans la notification de redressements puis dans les mémoires de l'administration pour en tirer les conséquences au plan fiscal ; que le jugement décrit les travaux réalisés sur chaque chantier en indiquant les surfaces ajoutées et qu'il n'est pas ainsi nécessaire de relater à nouveau les spécificités de chaque chantier ; qu'en tout état de cause, le niveau de la cotisation de taxe foncière ne suffit pas à justifier si un local a fait ou non l'objet de travaux d'agrandissement ; que le jugement n'est pas irrégulier de ce fait ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant que la requérante soutient que la proposition de rectification du 27 novembre 2006 n'était pas suffisamment motivée en ce qu'elle n'était pas accompagnée de la documentation administrative dont l'administration a cité les références dans sa notification, et qui ne lui était pas opposable faute d'avoir été publiée à l'équivalent du Journal officiel ; que l'administration fait toutefois valoir utilement que cette proposition était motivée, en réalité, par application des articles 279-0 bis et 257-7 du code général des impôts (auquel l'article précédent se réfère expressément), dont le texte était cité, tels qu'éclairés par la jurisprudence relative à la définition des opérations de construction ou de reconstruction situées dans le champ d'application du 7° de l'article 257 ; qu'après citation desdits textes, le vérificateur a visé la DB 3C 2169, qui détaille les locaux concernés par ce dispositif issu de la loi de finances pour 2000 (local à usage d'habitation ou autre affectation, parties communes), les travaux concernés (avec des exemples, dans les § 132 au § 192, de ceux éligibles au taux réduit), les modalités d'application (qualité du client, attestation), les sanctions, le fait générateur, l'exigibilité et les taux, et qui se borne ainsi, sans ajouter à la loi, à donner un commentaire complet du dispositif de l'article 279-0 bis, dont l'essentiel a d'ailleurs été repris en page 4 de la notification de redressements, immédiatement après le visa de cette documentation ; que par suite, la requérante ne peut soutenir que cette documentation lui serait restée étrangère faute de communication ; que par ailleurs, à la date de la notification en novembre 2006, elle lui était opposable en raison du délai suffisant écoulé depuis sa date de mise à jour le 30 mars 2001 ; que par suite, la circonstance que cette référence n'était pas accompagnée d'une copie du document ne peut, en tout état de cause, révéler une insuffisance de motivation à ce niveau ;
5. Considérant que la requérante soutient encore que la notification souffre de manque de motivation du fait que l'administration n'aurait pas expliqué la différence entre travaux d'amélioration, de transformation ou d'aménagement, et travaux assimilés à des travaux de construction ni le lien entre le principe (du taux réduit) posé à l'article 279-0 bis et l'exception (que constitue la limitation du bénéfice de ce taux) qui serait posée à l'article 257-7°; que toutefois, la notification mentionne en page 3 " par immeubles neufs il convient d'entendre... ceux existants qui ont fait l'objet de travaux qui par leur nature et leur ampleur concourent à la production d'un immeuble neuf " ; que cette mention est suivie d'un résumé des critères jurisprudentiels dégagés par les deux cours suprêmes, aux termes desquels constituent des opérations de construction " les travaux entrepris sur des immeubles existants qui créent de nouveaux locaux précédemment affectés à un autre usage, qui apportent une modification importante au gros oeuvre de l'immeuble existant, qui réalisent des aménagements internes qui par leur importance équivalent à une véritable reconstruction, ou qui accroissent le volume ou la surface " ; que l'application de ces critères dépend des circonstances de fait propres à chaque opération, ce qui rend toute systématisation des différences ou explication standard impossible ; que cette mention est elle-même suivie d'une liste d'exemples puis de la revue en détail de chaque chantier concerné au vu des critères ainsi énumérés ; qu'ainsi, la différence entre les deux types de travaux est clairement expliquée dans la notification ;
6. Considérant que le principe du taux réduit posé à l'article 279-0 bis n'est en rien limité par une exception qui figurerait à l'article 257-7, le taux réduit n'étant pas applicable de façon automatique à tous les travaux effectués sur des locaux d'habitation de plus de deux ans ; que l'article 279-0 bis comporte sa propre limite puisqu'il y est clairement mentionné que le taux réduit ne s'applique pas aux travaux entraînant production d'un immeuble au sens du c) de l'article 257-7°-1, c'est-à-dire d'un immeuble dont la rénovation, la transformation ou le réaménagement sont tels qu'ils créent une construction assimilable à une construction neuve ; que ces effets découlent de la simple lecture du texte de l'article 279-0 bis, qui se réfère à l'article 257-7°-1 c) pour caractériser ou illustrer ce qu'est la " production d'un immeuble ", à savoir une surélévation ou une modification telle qu'elle transforme le local en construction quasi-neuve ; que l'article 257-7° n'est pas invoqué pour " contrecarrer " ou restreindre le bénéfice du taux réduit, mais est invoqué dans le texte même de l'article 279-0 bis et ne peut de ce fait être écarté ; que le terme " livraisons à soi-même " est, dans le contexte de la fixation du taux de TVA présentement en cause, indépendant de la nature de l'opération ; que par suite, la notification de redressements est correctement motivée ;
Sur la rupture du principe de neutralité :
7. Considérant que la société soutient que le service, en voulant taxer les travaux immobiliers entrepris sur certains immeubles au taux de 19,6 % et non de 5,5 %, a rompu le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée tel que prévu par le droit communautaire et sa transposition dans le code général des impôts, qui ne se réduit pas à le tenue d'une comptabilité hors taxe et a généré un crédit de taxe égal à la différence de taux soit 14,1 % ; que cet écart n'a pas été facturé aux clients et ne peut être récupéré, alors que seul le consommateur final doit supporter la taxe ; que raisonner autrement rompt le principe de neutralité ; que la requalification opérée par le service ne suffit pas à expliquer en quoi il n'y aurait pas rupture de ce principe ;
8. Considérant qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " La base d'imposition est constituée a) pour les livraisons de biens prestations de services...par toutes les sommes reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire... de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers... " et que, selon le 1° du 1 de l'article 267 du code général des impôts, sont à comprendre dans la base d'imposition "les impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même" ;
9. Considérant que la taxe sur la valeur ajoutée dont est redevable un vendeur est un élément qui grève le prix convenu avec le client, et non un accessoire du prix ou une charge qui s'y ajoute au sens du 2 de l'article 266 ; qu'en vertu des dispositions de ce dernier article et de celles de l'article 267 précité, l'assiette de la taxe sur la valeur ajoutée est égale au prix convenu entre les parties diminué notamment de la taxe exigible sur cette opération ; que, par suite, lorsqu'un assujetti réalise une affaire moyennant un prix convenu, dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter au prix stipulé un supplément de prix égal à la taxe sur la valeur ajoutée applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette affaire doit être assise sur une somme égale au prix stipulé, diminué notamment du montant de ladite taxe ;
10. Considérant, en l'espèce, qu'il ne résulte pas de l'instruction que les parties aient entendu ajouter au prix des prestations mentionné sur les factures, un supplément de prix correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée légalement exigible ; qu'il y a lieu, par suite, de regarder le prix convenu comme calculé taxe incluse ;
11. Considérant qu'il suit de là que l'éventuelle erreur de taux doit être supportée par le prestataire et non le client final, lequel acquittera le prix convenu à l'origine, prix stipulé TTC, qui est ferme et définitif et comprend donc la taxe au taux légalement applicable, quel que soit celui mentionné sur les factures et alors même qu'une erreur de taux créerait un impact non neutre, pour l'opérateur intermédiaire qu'est la SARL et Fils, lequel supportera le supplément de taxe sans pouvoir le récupérer auprès de son client ; qu'au demeurant, le circuit de la taxe sur la valeur ajoutée n'existe qu'entre assujettis durant la chaîne des transactions, mais non entre le dernier assujetti et l'utilisateur final du produit ou de la prestation, non assujetti ; qu'au demeurant, la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée est préservée entre le prestataire la SARL et Fils et son fournisseur en amont ;
12. Considérant que la société soutient encore à ce sujet que l'administration doit faire application des dispositions de l'article 284 du code général des impôts et de l'instruction 3 C 7-00 du 28 août 2000 ;
13. Considérant qu'aux termes du I de l'article 284 du code : " Toute personne qui a été autorisée à recevoir des biens ou services en franchise (...) de taxe (...) ou sous le bénéfice d'un taux réduit est tenue au paiement de l'impôt ou du complément d'impôt, lorsque les conditions auxquelles est subordonné l'octroi de cette franchise (...) ou de ce taux ne sont pas remplies (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsqu'un assujetti, autorisé par un texte à appliquer un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux opérations qu'il réalise, ne peut plus bénéficier de ce régime au motif qu'il n'en remplit pas les conditions, il est tenu de procéder au paiement de la taxe grevant ces opérations ; qu'il revient ainsi à la société elle-même d'acquitter le complément de taxe, et non au client final ;
14. Considérant que l'instruction 3 C 7-00 du 28 août 2000 ne fait selon son paragraphe introductif qu'apporter des précisions aux précédentes instructions (notamment 3 C 5-99) qui ont commenté le dispositif issu de la loi n° 99-1172 de finances pour 2000, lesquelles ne rajoutent rien à la loi, modifiée depuis lors notamment par la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005, d'où est issu le texte applicable aux faits ;
Sur le principe de confiance légitime :
15. Considérant que le principe de confiance légitime, qui fait partie des principes généraux du droit de l'Union européenne, ne trouve à s'appliquer dans l'ordre juridique national que dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif français est régie par ce droit ; qu'aucun texte du droit de l'Union européenne n'a pour objet de régir les modulations du taux de taxe sur la valeur ajoutée en fonction de la nature des prestations réalisées ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'arrêté attaqué méconnaîtrait le principe de confiance légitime doit être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
Sur le taux erroné de taxe sur la valeur ajoutée :
16. Considérant qu'aux termes de l'article 279-0 bis du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans ... 2. Cette disposition n'est pas applicable : a. Aux travaux qui concourent à la production ou à la livraison d'immeubles au sens des deuxième à sixième alinéas du c) du 1 du 7° de l'article 257... b. A l'issue desquels la SHON des locaux existants, majorée le cas échéant des surfaces des bâtiments d'exploitation agricole... est augmentée de plus de 10 % " ; qu'aux termes de l'article 257 du même code : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée... 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles... 1. Sont notamment visés... c) les livraisons à soi-même d'immeubles. (Loi n°2005-1720 du 30 décembre 2005) : Constituent notamment des livraisons à soi-même d'immeubles les travaux portant sur des immeubles existants qui consistent en une surélévation, ou qui rendent à l'état neuf :
1° Soit la majorité des fondations ;
2° Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage;
3° Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ;
4° Soit l'ensemble des éléments de second oeuvre tels qu'énumérés par décret en Conseil d'Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d'entre eux. " ;
17. Considérant que la société soutient qu'en faisant référence à l'article 257-7°-1 c) du code, l'administration réduit la portée générale des dispositions de l'article 279-0 bis du code, en étendant les dispositions restrictives des livraisons à soi-même à l'ensemble des travaux d'amélioration et de réaménagement, ce qui n'est prévu par aucun texte ; que si le service entend restreindre la portée de l'article 279-0 bis par l'utilisation de l'article 257, cela revient à annuler le bénéfice du taux réduit, et que l'administration rajoute à la loi en juxtaposant des dispositions qui ne s'appliquent pas dans les mêmes conditions, les dispositions des deux articles devant s'appliquer de façon cumulative et non alternative, les travaux de surélévation devant par exemple se cumuler avec une augmentation de surface de plus de 10 % pour pouvoir évincer le taux réduit ;
18. Considérant toutefois que, contrairement à ce que soutient la requérante, les redressements en litige ne sont pas fondés à tort sur l'existence de livraisons à soi-même de travaux immobiliers, mais sur la production d'immeubles neufs ; que l'administration n'a donc pas commis d'erreur à ce niveau ; que l'utilisation de l'article 257 est prévue par le texte même de l'article 279-0 bis, et n'a pas été mise en oeuvre par le vérificateur pour pénaliser la SARL et Fils ; qu'enfin, dès lors que le texte ne fait pas usage de la conjonction " et ", les critères sont alternatifs, le taux réduit étant écarté dès qu'il y a " production d'un immeuble ", soit SHON augmentée de plus de 10 %, soit surélévation ou restitution du local à l'état neuf ;
19. Considérant qu'au titre de la période octobre 2005 à juillet 2006 seule en cause dans la présente instance, le rappel de taxe issu de l'article 279-0 bis du code s'élève à 22 328 euros et concerne les chantiers Guillemet, Nogues, Radonde, Boreil et SCI Les Vergers de la Plantation ; que sans qu'il soit nécessaire de les analyser à nouveau en détail, ces travaux, dont les justificatifs précis produits confirment la qualification juridique, constituent par leur nature et en l'absence de démonstration contraire pertinente, démonstration que ne peuvent apporter les attestations, sans valeur au regard du droit fiscal, des maires des communes concernées, des productions d'immeubles neufs au sens du 7° de l'article 257 précité et ne sont donc pas éligibles au bénéfice du taux réduit de la taxe prévu par l'article 279-0 bis dudit code ;
Sur la TVA collectée de 15 777 euros dont l'exigibilité n'est pas respectée :
20. Considérant que la société soutient que cette TVA, exigible dès lors que la prestation à laquelle elle se rapporte a été encaissée par elle, a été régularisée sur la déclaration CA3 du mois d'août 2006, ainsi que le montre la pièce 13 jointe à la requête de première instance, et demande la compensation entre cette taxation et sa régularisation postérieure ; qu'il est ainsi constant que la société ne remet pas en cause l'exigibilité de ladite TVA collectée sur les encaissements ; que l'examen de la déclaration CA3 du mois d'août 2006 ne permet pas de s'assurer si et quels montants des recettes qui y figurent concerneraient en réalité le mois précédent ; qu'en outre, la compensation ne peut s'opérer que sur la période vérifiée s'achevant au 31 juillet 2005 et non sur une période ultérieure ; qu'il lui est toutefois loisible de porter le montant en cause sur la ligne 21 " Autre TVA à déduire " d'une déclaration ultérieure ;
Sur la TVA déductible déduite de façon anticipée de 7 605 euros :
21. Considérant qu'il est constant que l'administration ne conteste pas le principe de la déduction mais sa période ; qu'un redevable ne peut en effet déduire en juillet 2006 une taxe afférente à des factures de fournisseurs non encore payés, la taxe n'étant pas devenue exigible chez ceux-ci ; que les conditions de déduction devant être respectées à tout moment, le service ne pouvait laisser subsister en fin juillet 2005, fin de ses investigations, de tels décalages dans le temps, sans qu'il soit tenu d'étendre sa vérification sur les mois postérieurs ; que la compensation n'est pas davantage invocable que plus haut ;
Sur les rappels d'impôt sur les sociétés :
Sur les factures émises non comptabilisées :
22. Considérant que la société ne présente pas de moyens concernant la facture de 2002 de M. André de 786 euros ;
23. Considérant qu'elle soutient en revanche que la facture du 26 septembre 2005 de la SCI Vergers de la Plantation de 27 159 euros a bien été comptabilisée après la clôture de l'exercice 2005, dernier exercice vérifié ; que l'administration, en reconnaissant que le paiement en avait été enregistré sur l'exercice suivant, se contredirait et provoquerait une double imposition de cette somme ; que sa taxation au titre de 2006 devrait être annulée par compensation, l'administration ne pouvant invoquer la spécificité des exercices et restant en mesure d'examiner cette écriture sur l'exercice suivant sans pour autant entamer une autre vérification de comptabilité ;
24. Considérant cependant que les opérations de vérification ont permis de constater que seul le paiement des factures avait été comptabilisé au compte banque sur l'exercice suivant 2005-2006, mais faute de contrôle de cet exercice 2005-2006 en matière d'impôt sur les sociétés, la comptabilisation desdites factures en produits au compte d'exploitation n'a pu être vérifiée ; que cette constatation en produits doit être effectuée durant l'exercice 2005-2006 alors même que la facture ne serait pas encore payée, dès lors qu'il s'agit d'une créance acquise qui doit être rattachée à l'exercice d'achèvement des prestations de travaux (et non de leur paiement) ; qu'en affirmant cela, le service ne se contredit pas mais tente d'expliquer la confusion dont fait preuve la requérante ; qu'il n'y pas ainsi double imposition ; que s'agissant d'impositions relatives à des années différentes de celles en litige, aucune compensation n'est possible ;
Sur l'abandon de créance de 28 996 euros par l'écriture du 30 septembre 2005 :
25. Considérant que la société soutient que l'écriture concomitante de débit du compte courant de M. vers le crédit du compte courant de son petit-fils M. intervenue le 30 septembre 2005 pour un montant de 28 996 euros ne constitue pas un abandon de créance en faveur de la société mais un simple transfert de créance, une subrogation par changement de créancier, voire un don manuel, sans incidence en termes de variation de l'actif net de la société, la variation positive se neutralisant avec la variation négative par le jeu des écritures pour des montants et des dates identiques, et sans qu'un acte enregistré soit nécessaire, les écritures comptables se suffisant à elles-mêmes ;
26. Considérant que l'administration a estimé, en l'absence de justifications probantes établissant l'existence d'un transfert au profit de M. des créances initialement détenues par son grand-père sur la société , que les sommes transférées constituaient des revenus distribués par cette dernière société ; qu'aucun justificatif d'une cession de créance, d'une subrogation ou d'un don manuel n'ayant été produit à l'appui de l'écriture, celle-ci n'a pu que constater l'effacement de la dette de la société, de sorte que le petit fils n'a pu devenir créancier de la société et la somme n'a pu qu'être appropriée par ce dernier (ou mise à sa disposition) ;
27. Considérant que les éléments soumis au juge, en dépit du caractère symétrique des écritures comptables passées dans les comptes des deux protagonistes, ne permettent pas d'établir, en l'absence des formalités prescrites par l'article 1690 du code civil et de tout autre élément probant, que les écritures en cause caractériseraient seulement un transfert au profit de M. desdites créances et non un abandon par M. de la créance qu'il détenait sur la société ; que cet abandon a eu pour effet d'augmenter d'autant l'actif net de cette dernière société et de dégager un profit imposable à l'impôt sur les sociétés du nom de la société ;
Sur les pénalités :
28. Considérant que faute de présenter un quelconque moyen à l'appui de cette contestation, les pénalités seront maintenues ;
29. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL et Fils n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
30. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL et Fils la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL et fils est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL et fils et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.
''
''
''
''
N° 10MA02038 2
kp
