| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 25 septembre 2012, 09MA02385

Vu la requête, enregistrée par télécopie, le 6 juillet 2009, régularisée par courrier le 9 juillet 2009, sous le n°09MA02385, présentée pour M. Harold A, demeurant ..., BELGIQUE, par Me Ricordeau ;

M. et Mme A demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°0703160 du 28 avril 2009 par lequel le tribunal administratif de Montpellier, après avoir prononcé un non-lieu à statuer de 2 315 euros, a rejeté le surplus des conclusions de leur requête ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et de leur accorder des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 septembre 2012,

- le rapport de Mme Haasser, rapporteur ;

- et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;

1. Considérant que M. et Mme A ont acquis, le 19 février 2000, un appartement sis dans une résidence sur le territoire de la commune du Barcarès, qu'ils ont donné en location avec effet au 5 janvier 2000, à un exploitant, la Société France Location, par un bail de neuf ans devant s'achever en janvier 2009 ; qu'au titre du premier trimestre 2000, ils ont obtenu le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée de 11 906 euros acquittée lors de cette acquisition ; qu'à l'occasion d'un contrôle sur pièces, l'administration a rejeté ce droit à remboursement et demandé le reversement de cette taxe par notification du 17 novembre 2003, estimant que les conditions du b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts n'étaient pas remplies et que, par suite, la location du bien ne pouvait pas être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à la suite de l'arrêté préfectoral classant l'ensemble immobilier en résidence de tourisme, intervenu le 6 septembre 2004, l'administration a estimé que l'activité de location était entrée dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée à compter de cette date, et a accordé une déduction prorata temporis de la taxe initiale sur le fondement du a) du 4° de l'article 261 D, réduisant le rappel à la taxe relative à la période de 2000 à 2004 exonérée, soit au montant de 11 906 euros * 4/9ème = 5 291 euros, mis en recouvrement le 7 novembre 2006 ;

2. Considérant que dans leur réclamation ultérieure puis dans leur requête devant le tribunal administratif, les époux A ont persisté dans leur demande tendant à bénéficier dès l'origine du b) du 4° de l'article 261 D, et ont demandé subsidiairement l'application des dispositions de l'article 226 de l'annexe II au même code ;

3. Considérant qu'aux termes de l'article 226 de l'annexe II au code général des impôts : " Les personnes qui deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée peuvent opérer la déduction dans les conditions fixées par les articles 205 à 242 B (...) 3° d'une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d'utilisation. Cette fraction est égale au montant de la taxe ayant grevé les biens, diminué d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle cette taxe est devenue exigible. Pour les immeubles, la diminution est calculée par vingtièmes " ;

4. Considérant que le service a fait droit à cette dernière demande, estimant qu'étant devenus assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée en septembre 2004 lors du classement du bien, les intéressés pouvaient opérer la déduction d'une fraction de la taxe, égale au montant de la taxe initiale diminuée d'un vingtième (s'agissant d'un immeuble) par année civile ou fraction d'année civile écoulée entre 2000 et 2004 ; qu'ainsi, la fraction de taxe non déductible s'élevait à 5/20è de la taxe initiale, la fraction déductible aux 15/20è restants, soit 11 906 euros * 15/20è = 8 929 euros, et la fraction restant due s'élevant à 11 906 euros * 5/20è = 2 976 euros ; qu'il leur a été accordé, en cours de première instance, un dégrèvement complémentaire de 2 315 euros, somme sur laquelle le jugement a constaté un non-lieu à statuer ; que le litige porte sur la somme de 2 976 euros ;

Sur la demande en décharge des droits de taxe sur la valeur ajoutée restant dus :

5. Considérant qu'aux termes du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 18 de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 portant loi de finances rectificative pour 2002 : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4º Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (...) " ; que si les dispositions du même article, dans leur rédaction antérieurement en vigueur, prévoyaient que l'exonération ne s'appliquait pas : " (...) a) aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés (...) ; b) aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité (...) " ; que si ces dispositions étaient incompatibles avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive, en tant qu'elles subordonnaient l'exonération des prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à ces conditions cumulatives, elles restaient compatibles avec les objectifs dudit article 13 en tant qu'elles excluaient de cette exonération les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ; qu'ainsi, pour apprécier si une activité de location saisonnière de logements meublés entre ou non dans le champ de cette exonération, il convient, tant au regard des dispositions du 4° de l'article 261 D dans sa rédaction antérieure à la loi du 30 décembre 2002, demeurant compatibles avec l'article 13 de la sixième directive, qu'au regard de celles résultant de ladite loi, de rechercher si, eu égard aux caractéristiques des prestations proposées dans le cadre d'une activité de location de logements meublés, celle-ci se trouve ou non en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ;

6. Considérant, en premier lieu, qu'il est constant que la résidence " Les Bastides de la Mer " n'assurait pas la fourniture du petit déjeuner mais qu'elle assurait, en revanche, un service de réception de la clientèle ;

7. Considérant, en deuxième lieu, que, s'agissant du nettoyage des locaux, M. et Mme A soutiennent, en fournissant divers documents à l'appui de leurs dires, que sur les 60 logements gérés dans cet ensemble par l'exploitant, la Société France Location, seuls 80 %, soit 50 au maximum, étaient occupés simultanément durant les périodes de pointe, soit durant les mois de juillet 2003 et 2004, et que l'existence de séjours de courte durée obligeant à multiplier les nettoyages alléguée par l'administration, n'est qu'une hypothèse ; qu'en revanche, compte tenu d'un nombre d'arrivées variant entre 325 et 404 clients pour chacune des années 2000 à 2004, 300 à 500 heures de main d'oeuvre auraient suffi à assurer un nettoyage d'une heure à chaque changement de client, alors que la comptabilité de la société fait état d'un nombre d'heures de ménage rémunérées de 1 600 à 1 800 heures par année ;

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'outre ces données, il apparaît que durant les 28 semaines d'occupation annuelle de la résidence, 350 appartements ont été occupés en 2000 et 470 en 2001, soit une moyenne de 12,5 en 2000 et de 17 en 2001 ; que la moyenne hebdomadaire de 65 heures de nettoyage effectuées en 2000 et de 61 heures effectuées en 2001, rapportée à cette occupation, montre qu'environ 5 heures de ménage (4 heures pour 2001) étaient susceptibles d'être consacrées à chaque appartement chaque semaine, ce qui permettait d'assurer un nettoyage " à la demande " allant au-delà des 30 minutes nécessaires au minimum lors de l'entrée et de la sortie des locataires ; que ce chiffre est corroboré par le chiffre de 1 751 heures annuelles citées par ailleurs pour l'année 2000, rapporté aux 350 appartements loués cette année-là ; que, par suite, l'exploitant ne se borne pas à un nettoyage en début et en fin de séjour, mais dispose des moyens lui permettant de proposer à tout moment une prestation de nettoyage à la demande ; que les requérants soutiennent également à bon droit que le caractère gratuit ou payant de cette prestation n'est pas un critère retenu par la loi ; que la prestation de nettoyage doit ainsi être regardée comme assurée ;

9. Considérant, en troisième lieu, s'agissant de la fourniture de linge de maison, qu'en reprenant les données des requérants, soit 10 semaines d'exploitation pendant lesquelles le nombre d'appartements loués simultanément est compris entre 40 et 50 et compte tenu d'une norme de 2 draps de bain et 2 serviettes par client, le stock avéré de 250 serviettes de toilette et de 250 draps de bain permettrait d'alimenter 250/2, soit 125 appartements, ce qui est comparable au secteur hôtelier, sachant que le nettoyage du linge s'effectue en 24 heures donc sans rupture de stock ; que cette prestation doit être regardée comme assurée, alors même que l'on augmenterait la norme à 5 draps de bain et 5 serviettes par appartement (250/5 = 50) et non plus par client ;

10. Considérant qu'en conséquence, et contrairement à ce que soutient le service dans ses dernières écritures, l'accueil, le nettoyage régulier des locaux et la fourniture de linge de maison sont offerts à la clientèle de la résidence ; que la location en cause est dès lors assurée selon les normes hôtelières et peut par suite être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée était autorisé dès le début de la location en 2000 et non à compter de 2004 ; qu'il y a lieu de décharger M. et Mme A de la somme de 2 976 euros laissée à leur charge ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de leur demande ;

Sur les intérêts moratoires :

12. Considérant qu'en l'absence de litige né et actuel, les conclusions portant sur l'allocation d'intérêts moratoires sont irrecevables et doivent être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant que dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de verser à M. et Mme A la somme qu'ils réclament au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D É C I D E :

Article 1er : Les époux A sont déchargés du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui leur est réclamé au titre de l'année 2000 à hauteur de la somme de 2 976 euros.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier en date du 28 avril 2009 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Harold A et au ministre de l'économie et des finances.

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