Vu la décision n° 314755 du 11 mai 2011, enregistrée au greffe de la Cour le 23 mai 2011, par laquelle le Conseil d'Etat, statuant sur le pourvoi en cassation introduit par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, a annulé les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt n° 05MA01196 du 5 février 2008 par lequel la Cour avait respectivement réduit des sommes de 15. 929, 43. 310 et 50. 091 francs, les bases des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles Mlle Amsallem avait été assujettie au titre des années 1991, 1992 et 1993, avait accordé à Mlle Amsallem la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1991, 1992 et 1993 et réformé le jugement n° 9902577 du 24 février 2005 du tribunal administratif de Montpellier en ce qu'il avait de contraire à l'arrêt ;
Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 18 mai 2005 sous le n° 05MA01196 et le 23 mai 2011 sous le n° 11MA01980, présentée pour Mlle Edith A, demeurant ..., par Me Sedbon ;
Mlle A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9902577 du 24 février 2005 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamées au titre des années 1991, 1992 et 1993 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
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Vu le jugement attaqué ;
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Vu l'ordonnance n° 05MA01856 du 16 juin 2006 par laquelle le président de la 4ème chambre de la Cour a rejeté la requête de Mlle A tendant au sursis à l'exécution du jugement n° 9902577 du 24 février 2005 du tribunal administratif de Montpellier ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 octobre 2011 :
- le rapport de Mme Lastier, rapporteur ;
- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;
Considérant que Mlle A, qui exerce la profession de médecin spécialiste en dermatologie, a fait l'objet d'une vérification de la comptabilité de son cabinet médical à l'issue de laquelle elle a fait l'objet de redressements concernant notamment la reconstitution de ses recettes professionnelles ainsi que la réintégration de frais professionnels, qui lui ont été notifiés au titre des années 1991, 1992 et 1993 ; que Mlle A relève appel du jugement lu le 24 février 2005 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1991, 1992 et 1993 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification a été réceptionné par Mlle A le 21 septembre 1994 et non, comme le soutient l'administration, à la date du 15 septembre indiquée sur l'avis de réception comme la date de présentation ; que si le vérificateur s'est présenté dès le 22 septembre sur le lieu d'exploitation, il est constant que le cabinet médical était fermé ; qu'aucune pièce du dossier ne permet de corroborer les allégations de la requérante selon lesquelles le vérificateur se serait alors rendu chez son comptable où il aurait obtenu des renseignements sur son activité et où il aurait consulté des documents comptables ; qu'il résulte au contraire de la réclamation préalable du 20 janvier 1997, présentée par le comptable pour le compte de la requérante, que le vérificateur a rencontré Mlle A le 28 septembre et que la première séance de travail a eu lieu le 3 octobre suivant ; qu'ainsi et nonobstant l'erreur de date du début de la vérification mentionnée sur la notification de redressement, Mlle A n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'aurait pas disposé d'un délai suffisant pour se faire assister par un conseil ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il est constant que la vérification de comptabilité de l'activité de Mlle A s'est, à sa demande expresse en date du 28 septembre 1994, déroulée au cabinet de son comptable ; que s'il est établi qu'elle n'a rencontré le vérificateur qu'à cette date et que le débat oral et contradictoire n'a pu s'instaurer entre eux, il résulte de l'instruction que cette situation est imputable à Mlle A, laquelle, et alors que son cabinet médical était fermé en raison de ses problèmes de santé, n'a pas communiqué sa nouvelle adresse personnelle au vérificateur ; que ce dernier a cherché à la joindre à plusieurs reprises par l'intermédiaire de sa famille et même auprès du procureur de la République auquel la disparition de la requérante avait été signalée ; que si Mlle A lui avait indiqué son état de santé défaillant, le vérificateur n'était pas en mesure d'en apprécier la gravité ; qu'il ne pouvait qu'ignorer l'hospitalisation de la requérante du 1er au 7 octobre intervenue anonymement ; que dans ces conditions, l'absence de débat oral et contradictoire n'est pas de nature à vicier la procédure d'imposition ; qu'en l'absence d'information sur la disponibilité éventuelle de la requérante au mois de novembre, il ne peut être reproché au vérificateur d'avoir terminé sa vérification en un mois en notifiant les redressements dès le 24 octobre 1997, même si le contrôle pouvait être légalement prolongé jusqu'à l'expiration d'un délai de trois mois ; qu'au demeurant, le débat contradictoire a eu lieu avec le comptable de Mlle A ; que si la requérante soutient qu'elle ne l'avait pas mandaté pour la représenter, elle n'allègue pas, alors que la vérification s'est déroulée au cabinet du comptable, s'y être opposée ; qu'enfin, la circonstance que le comptable n'a pas été informé des conclusions du vérificateur est sans incidence sur la régularité de la procédure ;
Considérant, en troisième lieu, que Mlle A soutient que l'émission par l'administration d'un avis d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1991 permet d'établir qu'elle a déposé sa déclaration de revenu global et qu'en conséquence la taxation d'office appliquée au titre de l'année 1991 est irrégulière ; qu'il résulte cependant de l'instruction que l'avis d'imposition a été établi par recoupement avec la déclaration professionnelle de la requérante déposée le 12 mai 1992, tandis que la déclaration de revenu global ne l'a pas été malgré la mise en demeure adressée à Mlle A ; que la requérante, qui n'apporte pas la preuve qui lui incombe du dépôt de sa déclaration de revenu global, n'est donc pas fondée à soutenir que la procédure est irrégulière ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la sincérité de la comptabilité :
Considérant qu'en vertu des articles 99 et 1649 quater G alinéa 2 du code général des impôts, applicables aux membres des professions libérales qui ont adhéré à une association agréée, Mlle A devait tenir un livre-journal et un registre des immobilisations et des amortissements ; que selon ces dispositions, le livre journal doit être servi au jour le jour par ordre et date et présenter le détail des recettes professionnelles et le détail des dépenses ;
Considérant que Mlle A n'a pu produire le livre-journal afférent à l'année 1991 tandis que ceux des années 1992 et 1993 n'étaient pas servis au jour le jour ; qu'il n'a pas été tenu de livre journalier des dépenses ; qu'en outre, les écritures étaient enregistrées une fois par an par le cabinet comptable pour permettre le dépôt des déclarations professionnelles, les recettes déclarées étant déterminées à partir des reçus des organismes de sécurité sociale ; que la comptabilité présentée n'est ainsi ni sincère ni probante et a été à juste titre écartée par le vérificateur ;
En ce qui concerne la reconstitution des recettes :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge... , et qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mlle A n'a pas déposé de déclaration de revenu global pour les années 1991, 1992 et 1993 ; qu'en conséquence la requérante a fait l'objet d'une procédure de taxation d'office conformément à l'article L. 66-1° et à l'article L. 67 du livre des procédures fiscales ; qu'après avoir rejeté la comptabilité, l'administration a effectué les redressements en matière de bénéfices non commerciaux selon la procédure contradictoire et conformément à l'avis de la commission départementale des impôts, dont la saisine avait été demandée par l'intéressée ; qu'ainsi il appartient à Mlle A de démontrer l'exagération des impositions mises à sa charge ;
Considérant que le service a procédé à la reconstitution des recettes réalisées par Mlle A à partir des chèques, des virements et des recettes en espèces ; que pour les années 1991 et 1992, le vérificateur a utilisé les relevés bancaires, et pour l'année 1993, en l'absence de l'intégralité des relevés bancaires, il a eu recours à l'agenda de la requérante sur lequel figurait le détail des recettes journalières ; que s'agissant des recettes espèces des années 1992 et 1993, le vérificateur a retenu le montant des versements figurant sur les agendas présentés ; que les paiements en espèces représentaient respectivement 31,12 % et 30,06 % des recettes brutes totales ; qu'en l'absence d'agenda pour l'année 1991, le vérificateur a estimé les recettes espèces à 30 % des recettes brutes totales compte-tenu des pourcentages retenus pour les deux années suivantes ; que Mlle A se borne à soutenir qu'il y a des écarts faibles entre les recettes déclarées et les montants figurant sur les relevés du système national inter-régimes, SNIR, édités par la caisse nationale d'assurance maladie, alors même qu'ils ne répertorient que les actes donnant lieu à remboursement, et que l'évaluation forfaitaire à laquelle l'administration a procédé est détachée de la réalité et équivaut à une évaluation d'office de ses recettes ; que dans ces conditions, elle ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'exagération de l'imposition ;
Sur l'application des pénalités :
Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de la notification de redressements que le vérificateur a appliqué les pénalités de 40% prévues par les dispositions de l'article 1728 du code général des impôts en l'absence de dépôt des déclarations dans les 30 jours d'une mise en demeure et non les pénalités de mauvaise foi prévues à l'article 1729 du même code ; que le moyen tiré de la bonne foi de la requérante est donc inopérant ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mlle A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le jugement attaqué du tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre des années 1991, 1992 et 1993 ;
DECIDE :
Article 1er: La requête de Mlle A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mlle Edith A et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du Gouvernement.
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N° 11MA01980
