| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 22 novembre 2011, 08MA04289

Vu la requête, enregistrée le 22 septembre 2008, présentée pour M. et Mme Angel A, demeurant ..., par Me Guigues ; M. et Mme A demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°0503168 du 26 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes qui leur sont réclamées au titre de l'année 1997 ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités y afférentes ;

3) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

.....................................................................................................................

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat du 27 janvier 2009 ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 octobre 2011,

- le rapport de Mme Haasser, rapporteur,

- et les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;

Considérant que M. et Mme A forment appel du jugement du 26 juin 2008 du Tribunal administratif de Montpellier qui a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, et les pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1997 suite aux rehaussements notifiés à la SCI 647, créée en 1992 pour réaliser un programme immobilier à Clermont l'Hérault, dont ils possèdent la totalité des parts ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant, en premier lieu, que M. et Mme A soutiennent que la motivation du rappel a varié entre la notification de redressements et le courrier du supérieur hiérarchique du 23 août 2000, concernant la date de paiement de deux factures litigieuses par la SCI 647, et qu'une notification rectificative aurait été nécessaire ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité des exercices clos en 1996, 1997 et 1998 dont a fait l'objet la SCI 647, le vérificateur a, dans la notification adressée à M. et Mme A le 27 octobre 1999, motivé le refus de déduction, au titre des charges de la SCI de l'année 1997, de deux factures de travaux immobiliers, en date du 24 mars 1993 pour un montant hors taxe de 318 367 F et du 15 avril 1993 pour un montant hors taxe de 530 787 F, émises par l'EURL Rovira, entreprise de bâtiment qui fournissait ses prestations à la SCI 647, comptabilisées par celle-ci au titre des charges déductibles au cours de l'exercice clos en 1997, concernant des opérations de construction achevées et totalement vendues au 31 décembre 1994, en indiquant qu'elles n'avaient donné lieu à aucun paiement réel au fournisseur durant l'exercice 1997 et que la déduction de charges non payées durant l'exercice de leur engagement (1993) est possible durant l'exercice de leur paiement à la condition que l'exercice d'engagement ne soit pas prescrit ;

qu'en confirmant sa position dans la lettre de réponse aux observations du contribuable du 26 janvier 2000 faute d'éléments nouveaux, puis dans sa réponse du 23 août 2000 notifiée après entretien entre M. A et le supérieur hiérarchique du vérificateur, laquelle précisait à nouveau que la déduction d'une charge omise par erreur sur un exercice ultérieur non prescrit est admise seulement sur l'exercice du paiement et soulignait que le paiement était intervenu dès 1993, l'administration n'a pas modifié la motivation du rappel, qui repose dans les deux cas sur la possibilité de déduction lors de l'exercice du paiement ; que si le millésime de ce dernier a varié au cours du contrôle, passant de 1993 à 1997, l'administration a toujours la faculté d'adapter sa motivation en fonction des éléments nouveaux qui peuvent apparaître durant le déroulement des investigations ou des entrevues, sans pour autant être obligée de procéder à une nouvelle notification des redressements ; que les recours exercés, aussi bien hiérarchiques que devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, les entrevues et les courriers échangés en novembre 1999, août 2000 jusqu'au courrier de la société du 25 septembre 2001, montrent que les conditions d'un dialogue effectif ont été maintenues bien au-delà du délai de réponse de trente jours pour permettre de justifier les éventuels changements de position des parties ;

Considérant, en deuxième lieu, qu'à les supposer établis, les vices ou erreurs affectant l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sont sans influence sur la régularité comme le bien-fondé de l'imposition contestée ; que, par suite le moyen tiré de ce que l'avis de la commission départementale des impôts directs serait entaché d'une erreur de fait ne peut qu'être écarté ;

Considérant, en troisième lieu, que M. et Mme A soutiennent que l'administration ne leur a pas communiqué les pièces sur lesquelles elle s'est appuyée pour procéder au redressement relatif aux deux factures du 24 mars 1993 et du 15 avril 1993, malgré leur demande du 25 septembre 2001 ; qu'une telle communication n'est nécessaire que si le droit de communication a été exercé dans les conditions définies aux articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, dès lors qu'il ressort de la lettre adressée par l'administration le 23 août 2000 à la SCI 647 que c'est le conseil du requérant lui-même qui a remis au service lors de l'entrevue du 11 mai 2000 copie du grand livre de l'EURL Rovira afférent à l'exercice clos fin mars 1994, indiquant la date de paiement des factures litigieuses et que, si les requérants contestent la teneur de cette lettre, M. A avait indiqué dès le 24 novembre 1999, dans une lettre adressée aux services fiscaux de l'Hérault que les factures en cause avaient été payées par l'EURL Rovira au cours de l'exercice 1993 ; qu'ainsi, les informations ayant servi à établir le rappel ont été transmises spontanément par le contribuable à l'administration, sans que celle-ci use de son droit de communication ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Considérant, en premier lieu, que M. A soutient que les factures d'achats en cause, dont le service ne remet pas en cause l'existence ni le principe de leur caractère déductible des résultats de la SCI 647, n'ont pas été payées antérieurement à l'année 1997 ;

Considérant, toutefois, que par ses allégations, M. A ne justifie pas que les factures auraient été payées en 1997 ; que, comme il a été dit, il résulte de l'instruction et notamment des termes de la lettre de l'administration datée du 23 août 2000, corroborés par ceux de la lettre du 24 novembre 1999 de M. A que les factures en cause ont été payées en 1993 ;

Considérant, en deuxième lieu, que les charges doivent être rattachées au résultat de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées par l'existence d'une dette certaine dans son principe et son montant ; que si un contribuable a omis par erreur de comptabiliser une charge au titre d'un exercice donné, il n'est pas autorisé à déduire la charge de l'exercice ultérieur de paiement, mais il peut corriger cette erreur au moyen d'une réclamation relative à l'exercice normal de rattachement, si ce délai de réclamation lui est encore ouvert, ou par voie de compensation lors d'une vérification ; que ces deux cas étant exclus en l'espèce du fait du paiement en 1993, année prescrite lors du contrôle en 1999, la déduction reste néanmoins possible en application des dispositions de l'article 38-4 bis du CGI visant la correction symétrique des bilans, si le contribuable apporte suffisamment d'éléments sur la manière dont l'omission en cause aurait eu pour conséquence une surestimation de l'actif net du bilan de clôture du dernier exercice prescrit :

Considérant qu'appliqué à l'espèce, ce principe signifie que si la charge engagée en 1993 avait été acquittée en 1997, elle serait déductible ; qu'ayant été acquittée dès 1993, le contribuable qui a omis de la déduire en 1993 et veut la déduire en 1997 devrait justifier que cette omission en 1993 a entraîné une surestimation de l'actif net 1993 et justifier l'incidence de cette surestimation sur la variation de l'actif net sur le 1er exercice non prescrit (1997 et suivants) ; que M. A n'apporte pas cette justification ; qu'en tout état de cause, une absence de comptabilisation des achats par la SCI 647 en 1993 entraîne une minoration de son stock de 1993 ; que l'erreur affecte pour les mêmes montants le passif (compte fournisseurs non crédités) et l'actif (biens non portés en stock) et n'a donc pas d'incidence sur le résultat ;

Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre : La garantie prévue à l'alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1°. Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du droit fiscal. (...) ;

Considérant que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que le service, en affirmant d'abord que les factures n'ont pas été payées puis qu'elles ont été payées en 1993, aurait pris une position formelle du sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l'administration étant en droit à tout moment de la procédure contentieuse de faire état d'une base légale différente de celle initialement invoquée ;

Considérant, en quatrième lieu, que M. et Mme A entendent se prévaloir de la garantie prévue à l'article L. 80 A précité du livre des procédures fiscales en invoquant les termes de la doctrine administrative 4 A-214 n°33 du 1er septembre 1993 selon laquelle l'administration ne peut s'opposer à la déduction d'une charge acquittée au cours d'un exercice au motif qu'elle correspondrait à des dettes devenues certaines dans leur principe et dans leur montant au cours d'exercices prescrits lorsqu'elles ne figurent pas par erreur dans les bilans de ces exercices ; que, toutefois, comme il a été dit précédemment, l'acquittement des factures litigieuses est intervenu au cours de l'exercice clos en 1993 ; que, par suite, le moyen ne peut qu'être écarté ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Angel A et au ministre du budget, des comptes publics, et de la réforme de l'Etat.

''

''

''

''

N° 08MA04289 2

fn