Vu la requête, enregistrée le 1er octobre 2008, présentée pour M. Alain A, demeurant ..., par Me Martin ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0606229 en date du 26 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 525 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 septembre 2011,
- le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ;
- les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
- et les observations de Me Martin de la selarl DGM et associés, pour M. Alain A ;
Considérant que M. A est associé à hauteur de 5,62 % dans la société en nom collectif (SNC) Solartherm Invest ayant son siège social en Guadeloupe et dont l'objet est la réalisation d'investissements défiscalisés dans les départements et territoires d'outre-mer ; que cette société de personnes, relevant de l'article 8 du code général des impôts, allègue avoir réalisé des investissements suivant contrat de vente assorti d'une délégation parfaite de créance, conclu le 4 décembre 2000 avec la société Ecosol Océan Indien, établie à la Réunion ; qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de la SNC, l'administration a remis en cause la réalité de ces investissements dans une notification de redressement en date du 15 décembre 2003 ; qu'à la suite de cette vérification, une notification de redressement a été adressée à M. A le 11 mai 2004 dans laquelle l'administration a remis en cause la déduction de son revenu imposable de l'année 2000 des charges liées aux investissements allégués qu'il avait pratiquée, à hauteur de sa quote-part dans la SNC Solartherm Invest, en application des dispositions de l'article 163 tervicies du code général des impôts ; que M. A relève appel du jugement en date du 26 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été, par suite, assujetti, au titre de l'année 2000 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que, dans sa demande présentée devant le Tribunal administratif de Nice, M. A se prévalait des vices de procédure qui, selon lui, avaient affecté la régularité de la procédure de vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la Société en Nom Collectif (SNC) Solartherm Invest ; qu'en estimant que les redressements mis à la charge de M. A ne résultaient pas du rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux de la SNC mais des informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de cette société et que, par suite, les irrégularités évoquées, à les supposer établies, étaient sans incidence sur les redressements contestés, les premiers juges n'ont nullement procédé d'office, comme le soutient le requérant, à une substitution de base légale mais ont méconnu l'exception au principe de l'indépendance des procédures s'agissant des conséquences fiscales, pour les associés, de la vérification d'une société de personnes ; que M. A est, pour ce motif, fondé à soutenir que les premiers juges ont entaché leur décision d'une erreur de droit ;
Considérant qu'il y a lieu pour la Cour, saisie de la demande de M. A, de statuer par la voie de l'effet dévolutif de l'appel et d'examiner les moyens développés par le requérant tant devant elle que devant le Tribunal administratif de Nice ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, par courrier en date du 15 juillet 2002, l'administration fiscale a été informée de la démission de la SARL Jem de ses fonctions de gérante de la SNC Solartherm Invest par son représentant, M. Eric B ; que le service a alors adressé le 6 juin 2003 à M. A une lettre lui demandant de bien vouloir préciser si la SNC exerçait toujours une activité et avait un nouveau gérant ; que l'intéressé a répondu par courrier d'attente en date du 4 août 2003 ; que, dans un second courrier en date du 1er octobre 2003, M. A a précisé qu'un nouveau gérant, la SARL Burocaraïbes Services, était en cours de nomination ; que, le 16 octobre 2003, en l'absence de désignation officielle du nouveau représentant, le vérificateur a adressé un avis de vérification au siège de la SARL Jem ; que cet avis a été retourné avec la mention n'habite pas à l'adresse indiquée ; qu'un courrier de mise en garde préalable à l'engagement d'une procédure d'opposition à contrôle fiscal, compte tenu de l'impossibilité d'engager la vérification de comptabilité et de l'absence de modification de la gérance auprès du greffe, a été envoyé le 24 octobre 2003 au seul siège social connu, une date limite de réponse étant fixée au 10 novembre 2003 ; qu'une copie de ce courrier a également été adressée le 28 octobre 2003 à M. A et aux autres associés, considérés comme indéfiniment responsables ; que, le 5 novembre 2003, l'un des associés, Mme C, a informé l'administration fiscale de la nomination de la SARL Burocaraïbes Services en qualité de gérante de la SNC Solartherm Invest à compter du 24 octobre 2003 ; que, le 7 novembre 2003, un nouvel avis de vérification de comptabilité était adressé au nouveau siège et au nouveau gérant, la date de la nouvelle intervention étant fixée au 25 novembre 2003 ; que dans une télécopie envoyée la veille de la première intervention, le 24 novembre 2003, le nouveau gérant informait le vérificateur de son incapacité à produire les documents demandés et annulait la première intervention ; qu'ainsi, faute d'avoir été mise à même de consulter la comptabilité de la SNC, et eu égard aux conditions dans lesquelles le contrôle s'est déroulé, c'est à bon droit que l'administration a mis en oeuvre la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal sur le fondement des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en deuxième lieu, que M. A soutient que l'administration n'a pas informé les associés de la SNC de l'origine et de la teneur de l'information faisant état de la démission de la SARL Jem de ses fonctions de gérante de la SNC, élément ayant servi à caractériser l'opposition à contrôle fiscal ; qu'il est constant, toutefois, que, dans le cas d'une société de personnes, la procédure de vérification est suivie entre l'administration et la société et non pas avec les associés ; que le vérificateur n'avait donc pas à informer ces derniers de l'origine des informations qu'il détenait ; que, par ailleurs, et en tout état de cause, ces informations figuraient dans la notification de redressement adressée à M. A ; que le moyen soulevé ne peut donc qu'être rejeté ;
Considérant, en troisième lieu, que le requérant soutient que l'administration ne pouvait faire application des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales dès lors que la démission de la SARL Jem de ses fonctions de gérante de la SNC Solartherm Invest et le changement de siège social de cette dernière société n'avaient fait l'objet d'aucune publication au registre du commerce et des sociétés ; qu'il n'existe, toutefois, aucun lien entre cette dernière circonstance et l'engagement d'une procédure d'opposition à contrôle fiscal ; qu'au demeurant, il est constant qu'en l'absence de désignation d'un nouveau gérant, l'administration a, comme il a été dit, adressé, le 16 octobre 2003, l'avis de vérification de la SNC Solartherm Invest au siège social de sa gérante, la SARL Jem ; que, ce faisant, l'administration a continué à regarder cette dernière société comme la représentante de droit de la SNC jusqu'au 5 novembre 2003, date à laquelle elle a été informée par Mme C de la désignation d'un nouveau gérant à qui elle a alors adressé un nouvel avis de vérification ;
Considérant, en quatrième lieu, que M. A soutient que la procédure d'opposition à contrôle fiscal repose sur la démission de la SARL Jem de ses fonctions, information non opposable dès lors qu'elle a été fournie par M. B qui n'était pas le représentant légal de la société ; que cette allégation n'est, toutefois, pas établie ; qu'en effet, si l'extrait K bis de la SNC Solartherm Invest produit par le requérant mentionne que Mme D était gérante, il n'est nullement établi que M. B n'aurait pas eu cette qualité le 15 juillet 2002, date à laquelle il a informé l'administration de la démission de la SARL Jem de ses fonctions ; qu'au demeurant, il est constant que l'administration n'a pas tiré de conclusions définitives de cette information ;
Considérant, en cinquième lieu, que le requérant soutient que l'administration ne pouvait faire application des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales dès lors que l'avis de vérification du 16 octobre 2003 et le courrier de mise en garde d'application des dispositions dudit article ont été adressés à un destinataire personne physique et non à une personne morale ; qu'il est constant, toutefois, que les courriers dont s'agit ont été très logiquement adressés à M. le gérant de la société Solartherm Invest , et donc à une personne morale, sous couvert de son représentant ;
Considérant, en sixième lieu, qu'il est constant que, le 7 novembre 2003, un nouvel avis de vérification de comptabilité a été adressé au nouveau siège et au nouveau gérant de la SNC Solartherm Invest, la date de la nouvelle intervention étant fixée au 25 novembre 2003 ; que le requérant ne saurait raisonnablement soutenir que tous les faits qui servent à concrétiser l'opposition à contrôle fiscal qui sont antérieurs à ce second avis de vérification ne pourraient être valablement opposés à la SNC ; qu'il n'est pas, non plus, fondé à faire valoir que la mise en garde permettant de caractériser l'opposition à contrôle fiscal est relative au premier avis de vérification dont les effets ont été annulés par l'envoi du deuxième avis de vérification ;
Considérant, en septième lieu, que M. A reproche au vérificateur de n'avoir accordé à la SNC Solartherm Invest qu'un délai de seize jours pour indiquer au vérificateur le lieu où la comptabilité pouvait être consultée et désigner un représentant dûment mandaté ; qu'il soutient que ce délai ne pouvait, en tout état de cause, être inférieur au délai de trente jours prévu par l'article L. 11 du livre des procédures fiscales relatif aux demandes de renseignements, de justifications et d'éclaircissements pouvant être adressées aux contribuables par l'administration fiscale ; qu'il est constant, toutefois, que la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue en cas d'opposition à contrôle fiscal n'est assortie d'aucune mise en demeure ou formalité préalable ; que la mise en garde effectuée par l'administration le 24 octobre 2003 était une opération facultative qui ne peut être regardée comme une demande faite en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, soumise aux règles fixées, notamment, par les dispositions de l'article L. 11 du même livre ;
Considérant, en huitième lieu, que le requérant reproche au vérificateur de n'avoir, en fait, engagé aucun contrôle ; qu'il est constant, toutefois, que les associés de la SNC n'ont porté que très tardivement à la connaissance de l'administration que la société avait changé d'adresse et de gérant ; que le vérificateur a, de ce fait, été mis dans l'impossibilité d'engager la vérification de comptabilité de la SNC Solartherm Invest ; que si M. E, représentant la SARL Burocaraïbes Services, nouvelle gérante de la SNC, a indiqué, par télécopie en date du 24 novembre 2003 adressée au service que la comptabilité de la société était détenue et retenue contre son gré par le gérant de la SARL Jem, gérant démissionnaire de la SNC, et qu'il effectuait des démarches pour obtenir la restitution des documents comptables, ces circonstances caractérisent le fait d'un tiers au sens de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales selon lequel Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers (...) ; que, par ailleurs, M. A ne saurait sérieusement reprocher au vérificateur de ne pas s'être présenté au siège de la société le 25 novembre 2003 alors que la société gérante avait annulé, le jour précédent, la rencontre prévue ; qu'il ne peut, en outre, utilement se prévaloir de ce que les documents comptables demandés auraient été finalement obtenus par l'administration à la suite d'une perquisition fiscale effectuée selon les dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'il n'est pas contesté que cette procédure a été mise en oeuvre postérieurement à la lettre du 24 octobre 2003 par laquelle l'administration a avisé la SNC et ses associés de la mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal ;
Considérant, en neuvième lieu, que M. A soutient que l'administration devait, conformément aux recommandations de la documentation administrative de base référencée n° 13 L-1541, dresser un procès-verbal constatant l'opposition de la SNC Solarthrem Invest au contrôle fiscal ; qu'il ajoute que la doctrine administrative telle qu'exprimée dans les instructions n° 13 L-7-88 du 6 mai 1988 et n° 13 L-1455 du 1er juillet 1989 précise que le défaut de présentation de la comptabilité ne permet pas, à lui seul, la mise en oeuvre d'une procédure d'opposition à contrôle fiscal ; qu'il est constant, toutefois, que ces moyens, invoqués sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, sont inopérants dès lors que les instructions dont il est fait état sont relatives à la procédure d'imposition ;
Considérant, en dixième lieu, que si M. A soutient que la SNC Solartherm Invest a été privée de tout débat oral et contradictoire avec le vérificateur, un tel moyen ne peut qu'être écarté comme inopérant eu égard à la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal mise en oeuvre ;
Considérant, enfin, que le requérant soutient que si la procédure suivie par le service pouvait, en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, conduire à évaluer d'office les bases d'imposition de la SNC, elle ne l'autorisait pas, pour autant, à remettre en cause les déductions pratiquées chez ses associés au titre de l'article 163 tervicies du code général des impôts ; qu'il est constant, toutefois, que, dès lors que les conditions d'une opposition à contrôle fiscal sont remplies, comme c'est le cas en l'espèce, aucune circonstance ne fait obstacle à ce que la remise en cause des déductions pratiquées en application des dispositions de l'article 163 tervicies du code général des impôts intervienne selon la procédure de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 163 tervicies du code général des impôts, alors en vigueur : - I. Les contribuables peuvent déduire de leur revenu net global une somme égale au montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique, qu'ils réalisent dans les départements et territoires d'outre-mer et dans les collectivités territoriales de Mayotte et de Saint-Pierre-et-Miquelon, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité dans les secteurs de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports, de l'artisanat, de la maintenance au profit d'activités industrielles, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques ou réalisant des investissements nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial. / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent également aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C. En ce cas, la déduction est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. / La déduction prévue au premier alinéa est opérée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. / Si, dans le délai de cinq ans de son acquisition ou de sa création ou pendant sa durée normale d'utilisation si elle est inférieure, l'investissement ayant ouvert droit à déduction est cédé ou cesse d'être affecté à l'activité pour laquelle il a été acquis ou créé, ou si l'acquéreur cesse son activité, les sommes déduites sont ajoutées, au titre de l'année au cours de laquelle cet événement est intervenu, au revenu net global du ou des contribuables ayant pratiqué la déduction. (...) Lorsque l'investissement est réalisé par une société ou un groupement visés au deuxième alinéa, les associés ou membres doivent, en outre, conserver les parts ou actions de cette société ou de ce groupement pendant un délai de cinq ans à compter de la réalisation de l'investissement. A défaut, ils doivent ajouter à leur revenu net global de l'année de la cession le montant des déductions qu'ils ont pratiquées, diminué, le cas échéant, dans la proportion de leurs droits dans la société ou le groupement, des sommes déjà réintégrées en application des dispositions du quatrième alinéa (...) ;
Considérant que, par contrat du 4 décembre 2000, la SNC Solartherm Invest a fait l'acquisition auprès de la SARL Ecosol Océan Indien, société dont le siège se trouve à la Réunion, de quarante-six unités de production d'eau chaude à partir de l'énergie solaire moyennant un prix hors taxe de 1 971 000 francs ; que les modalités de paiement de ces matériels prévoyaient le règlement comptant d'une somme de 453 514 francs le 30 novembre 2000, le solde étant constitué d'un crédit vendeur de 1 518 286 francs remboursable sur une période de quinze ans par versements annuels de 110 000 francs ; que, par contrat du 8 décembre 2000, la SNC Solartherm Invest s'est engagée à louer les chauffe-eau à l'EURL Solartherm Energy, société domiciliée dans le département de la Réunion ; que, par délégation parfaite de créance, l'EURL devait verser directement les loyers dus à la SARL Ecosol Océan Indien et fournir une attestation annuelle de règlement de ses loyers au créancier délégataire ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Solartherm Energy n'a, depuis sa création, déposé aucune déclaration fiscale ; qu'elle n'a, en outre, fourni aucune des attestations annuelles de règlement de ses loyers au créancier délégataire ; qu'au surplus, il ne ressort pas des pièces du dossier que la livraison et l'exploitation des chauffe-eau solaires aurait été effectives dès 2000, année au cours de laquelle la déduction prévue à l'article 163 tervicies du code général des impôts a été pratiquée ; qu'ainsi, la liste des personnes destinataires des matériels comporte trente-et-un noms pour lesquels vingt-huit adresses seulement sont précisées, étant souligné que les attestations d'installations produites, établies pour le compte des sociétés Sun Réunion et Ace distribution qui sont étrangères aux sociétés intervenant dans l'opération, portent des dates d'installation s'échelonnant de l'année 2001 à l'année 2003 ; que, dès lors, c'est à bon droit que le vérificateur, qui n'avait pas à se rendre spécialement à la Réunion pour vérifier la réalité de l'exploitation du matériel, a considéré que M. A n'était pas en droit de bénéficier, en 2000, de la déduction prévue à l'article 163 tervicies du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à se plaindre de ce que le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. A la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
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N° 08MA04363 2
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