Vu la requête, enregistrée le 30 septembre 2008, présentée pour M. et Mme Bernard A, demeurant ... par Me Martin ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0405193 en date du 26 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, et des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 525 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 septembre 2011,
- le rapport de M. Emmanuelli, rapporteur ;
- les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
- et les observations de Me Martin de la SELARL DGM et Associés, pour M. et Mme A ;
Considérant que Mme Hélène A est la gérante et l'unique associée de l'EURL TLB Investissements, sise 4, rue Revel, à Toulon, elle-même associée des sociétés en nom collectif (SNC) Solar Invest, Agathe et Sardoine dont l'objet est la réalisation d'investissements défiscalisés dans les départements et territoires d'outre-mer dans la cadre de l'article 163 tervecies du code général des impôts ; que, selon M. et Mme A, la SNC Solar Invest aurait procédé à des investissements défiscalisés en Guadeloupe en 1998 et les SNC Agathe et Sardoine auraient procédé au même type d'investissements en 1999 ; qu'à la suite des vérifications de comptabilité des SNC Solar Invest et Agathe et de l'EURL TLB Investissements, et d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme A, l'administration a remis en cause la réalité de ces investissements et a rejeté les déductions des revenus imposables des années 1998 et 1999 des charges liées aux investissements allégués que les époux A avait pratiquées, à hauteur de la quote-part de l'EURL TLB Investissements dans les SNC Solar Invest, Agathe et Sardoine ; que M. et Mme A relèvent appel du jugement en date du 26 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, et des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que, dans leur demande présentée devant le Tribunal administratif de Nice, M. et Mme A se prévalaient des vices de procédure qui, selon eux, avaient affecté la régularité de la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la SNC Agathe ; qu'en estimant que les redressements mis à la charge de M. et Mme A ne résultaient pas du rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux des SNC mais des informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de ces sociétés et que, par suite, les irrégularités évoquées, à les supposer établies, étaient sans incidence sur les redressements contestés, les premiers juges n'ont nullement procédé d'office, comme le soutiennent les requérants, à une substitution de base légale mais ont méconnu l'exception au principe de l'indépendance des procédures s'agissant des conséquences fiscales, pour les associés, de la vérification d'une société de personnes ; que M. et Mme A sont, pour ce motif, fondés à soutenir que les premiers juges ont entaché leur décision d'une erreur de droit ;
Considérant qu'il y a lieu pour la Cour, saisie de la demande de M. et Mme A, de statuer par la voie de l'effet dévolutif de l'appel et d'examiner les moyens développés par les requérants tant devant elle que devant le Tribunal administratif de Nice ;
S'agissant du moyen relatif à la mise en oeuvre d'une procédure d'abus de droit :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement de taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SNC Agathe, dans laquelle l'EURL TLB Investissements détient 99 % des parts, a, au titre de l'exercice 1999, mentionné un investissement global de 1 981 200 francs ; que cet investissement correspond, selon les requérants, à l'acquisition, le 30 novembre 1999, d'une unité d'imprimerie de type Risograph auprès de la SARL Riso Cam Field ; qu'un premier contrat de location dudit matériel a été conclu avec la SARL BVM mais, le matériel d'imprimerie n'ayant jamais été livré, ledit contrat à été résilié le 7 avril 2002 ; qu'un second contrat a été conclu le 30 décembre 1999 avec l'Association pour la Formation, l'Edition et la Publication (AFEP) pour une durée de soixante mois ; qu'en estimant que les conditions requises par les dispositions de l'article 163 tervicies du code général des impôts n'étaient pas remplies, notamment celle tenant à l'exploitation effective du matériel d'imprimerie qui aurait été acquis, l'administration n'a pas fondé le refus de la déduction prévue par l'article 163 tervicies du code général des impôts sur le fait que les contrats sus évoqués ne lui étaient pas opposables, mais s'est bornée à constater le caractère insuffisant des justificatifs produits ; que la circonstance que le vérificateur ait, dans la notification de redressement en date du 28 mai 2002 adressée à la gérante de l'EURL TLB Investissements, évoqué le caractère artificiel de l'opération de défiscalisation réalisée en 1999, ne saurait suffire à caractériser une requalification par l'administration d'actes juridiques susceptible de faire entrer le litige dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que les requérants ne peuvent utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative n° 13 L-1431 en date du 1er juillet 1989, qui se rapporte à la procédure d'imposition ; que, par suite, le moyen tiré par M. et Mme A de ce que l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure prévue par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;
S'agissant du moyen relatif à l'insuffisante motivation des redressements :
Considérant que les requérants soutiennent que la procédure d'imposition est irrégulière puisque le redressement effectué par l'administration n'est pas motivé dès lors que ni les dispositions de l'article 163 tervicies du code général des impôts, ni celles de l'article 91 decies de l'annexe II à ce code ne prévoient la remise en cause de la déduction d'impôt en cas de production d'une attestation incomplète ; qu'il est constant, toutefois, que le caractère suffisant de la motivation d'une notification de redressement n'est pas utilement contesté par la critique du seul bien-fondé des motifs exposés par le vérificateur ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 163 tervicies du code général des impôts, alors en vigueur : - I. Les contribuables peuvent déduire de leur revenu net global somme égale au montant hors taxes des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique, qu'ils réalisent dans les départements et territoires d'outre-mer et dans les collectivités territoriales de Mayotte et de Saint-Pierre-et-Miquelon, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité dans les secteurs de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports, de l'artisanat, de la maintenance au profit d'activités industrielles, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques ou réalisant des investissements nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial. / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent également aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C. En ce cas, la déduction est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. / La déduction prévue au premier alinéa est opérée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. / Si, dans le délai de cinq ans de son acquisition ou de sa création ou pendant sa durée normale d'utilisation si elle est inférieure, l'investissement ayant ouvert droit à déduction est cédé ou cesse d'être affecté à l'activité pour laquelle il a été acquis ou créé, ou si l'acquéreur cesse son activité, les sommes déduites sont ajoutées, au titre de l'année au cours de laquelle cet événement est intervenu, au revenu net global du ou des contribuables ayant pratiqué la déduction. (...)
Lorsque l'investissement est réalisé par une société ou un groupement visés au deuxième alinéa, les associés ou membres doivent, en outre, conserver les parts ou actions de cette société ou de ce groupement pendant un délai de cinq ans à compter de la réalisation de l'investissement. A défaut, ils doivent ajouter à leur revenu net global de l'année de la cession le montant des déductions qu'ils ont pratiquées, diminué, le cas échéant, dans la proportion de leurs droits dans la société ou le groupement, des sommes déjà réintégrées en application des dispositions du quatrième alinéa (...) ; que l'article 91 nonies de l'annexe II au même code disposait : La déduction prévue au premier alinéa du I de l'article 163 tervicies du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ; que l'article 91 decies de l'annexe II audit code stipulait : Les contribuables qui bénéficient de la déduction prévue au premier alinéa du I de l'article 163 tervicies du code général des impôts doivent joindre à la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle la déduction est pratiquée un état faisant apparaître, pour chaque investissement à raison duquel elle est pratiquée : a. le nom et l'adresse du siège social de l'entreprise propriétaire de l'investissement ou, lorsque ce dernier fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, de celle qui en est locataire ; b. s'il y a lieu, le pourcentage des droits aux résultats détenus directement ou indirectement par le contribuable dans la société ou le groupement propriétaire de l'investissement ; c. la nature précise de l'investissement ; d. le prix de revient hors taxe de l'investissement et le montant des subventions publiques obtenues ou demandées et non encore accordées pour son financement ; e. la date à laquelle l'investissement a été livré ou, s'il s'agit d'un bien créé par l'entreprise, à laquelle il a été achevé ou, s'il s'agit d'un bien faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail, à laquelle il a été mis à disposition ; f. la ou les dates de décision d'octroi des subventions publiques ; g. le nom, l'adresse et la nature de l'activité de l'établissement dans lequel l'investissement est exploité ;
S'agissant des déductions opérées par l'intermédiaire de la SNC Sardoine :
Considérant que les requérants soutiennent que l'EURL TLB Investissements a pris des participations à hauteur de 644 432 francs dans le capital de la SNC Sardoine, immatriculée au registre du commerce et des sociétés de Pointe-à-Pitre le 11 janvier 2000, et que cette société, gérée par la SARL Jem, aurait procédé, le 15 décembre 1999, à l'acquisition d'équipements nécessaires à l'exploitation d'une menuiserie ; que, selon M. et Mme A, ces équipements auraient été exploités par la SARL FPPM ;
Considérant que l'administration a invoqué, pour la première fois devant le Tribunal administratif de Nice, le motif tiré de ce qu'en l'absence de toute indication sur le lieu d'exploitation et la date de livraison des équipements acquis par la SNC Sardoine, le 15 décembre 1999, il n'est pas établi que ceux-ci auraient été effectivement exploités par la SARL FPPM qui, au demeurant, a été radiée du registre du commerce le 5 avril 2006 pour insuffisance d'actifs ; que ce motif, autre que ceux invoqués par le vérificateur dans la notification de redressement en date du 28 mai 2002 selon lesquels, d'une part, l'état annexé à la déclaration de l'EURL ne comportait pas toutes les informations prévues par l'article 91 decies de l'annexe II au code général des impôts et, d'autre part, la détention par l'EURL TLB Investissements des parts acquises de la SNC Sardoine n'était pas effective en 1999, pouvait être invoqué par l'administration dans la mesure où il ne prive les contribuables d'aucune des garanties de procédure auxquelles ils pouvaient prétendre ;
Considérant que si Mme A soutient qu'au travers de l'EURL TLB Investissements, elle n'était qu'une associée patrimoniale de la SNC Sardoine, sans véritable pouvoir de gestion, et que l'administration ne saurait lui faire supporter la preuve de la réalité de l'investissement, cette circonstance ne la dispensait pas, dans le cadre du débat contentieux, de recueillir auprès du gérant de cette dernière société tout élément utile permettant de justifier les déductions opérées ; qu'en l'espèce, les requérants se bornent à fournir une attestation en date du 9 mars 2000, signée par le gérant de la SARL Jem, elle-même gérante de la SNC Sardoine, faisant état de l'acquisition de divers équipements, pour un montant de 1 978 000 francs hors taxe, ayant été donnés en location pour une durée de cinq ans à la SARL FPPM ; que cette attestation ne comporte aucun renseignement permettant d'identifier le lieu d'exploitation des biens et leur date de livraison ; que, dans ces conditions, et sans qu'il soit besoin d'apprécier si le transfert de propriété des biens a bien eu lieu avant l'encaissement, en janvier 2000, des chèques qui ont été émis pour leur paiement et si le non-respect des conditions de forme prévues par les dispositions de l'article 91 decies de l'annexe II au code général des impôts pouvait permettre au vérificateur de motiver les redressements, c'est à bon droit que l'administration, a considéré que M. et Mme A n'étaient pas en droit de bénéficier, en 1999, de la déduction prévue à l'article 163 tervicies du code général des impôts ;
S'agissant des déductions opérées par l'intermédiaire de la SNC Agathe :
Considérant que pour justifier du caractère déductible des sommes qui auraient été investies outre-mer, les requérants ont joint à leur déclaration de revenus de l'année 1999 une attestation de la SNC Agathe faisant état de l'acquisition d'une unité d'imprimerie qui aurait été livrée le 31 décembre 1999 ; que cette attestation indique que la SNC a conclu avec la SARL BVM un contrat de location d'une durée au moins égale à cinq ans ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que le matériel n'a jamais été livré à cette société et que la résiliation anticipée du contrat conclu avec la SARL BVM a été officialisée le 7 avril 2002 ; qu'en outre, M. et Mme A ne sauraient invoquer utilement un second contrat qui a été conclu avec l'AFEP le 30 décembre 1999 dont l'administration soutient, sans être contredite, qu'il s'agit d'un organisme à but non lucratif ne relevant pas des dispositions de l'article 163 tervicies du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à se plaindre de ce que le Tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. et Mme A la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Bernard A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
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N° 08MA04360
