Vu I ) La requête, enregistrée en télécopie le 2 mai 2007, régularisée le 4 mai 2007, sous le n° 07MA01548, présentée pour la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA, dont le siège social est 12 boulevard Benjamin Milhaud à Montpellier (34000), par Me Thomas de la SCP Carlier-Raymond-Pailhe-Gandillon-Mollet ; la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0205624 0205625 en date du 1er févier 2007 du Tribunal administratif de Montpellier en tant que, dans son article 2, il a rejeté notamment sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1995 résultant de l'application par le service du taux de 20,6 % appliqué à l'opération de cession d'une villa ;
2°) de réduire les rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1995 dans la mesure où le taux de 18,6 % doit être retenu au lieu de celui de 20,6 % appliqué par le service à l'opération de cession d'une villa ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du Vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 novembre 2009,
- le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Emmanuelli, rapporteur public ;
Considérant que la requête susvisée n° 07MA01548 de la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA et le recours susvisé n° 07MA02363 du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE tendant à la contestation du même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt ;
Considérant que la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA a été constituée le 11 août 1995, à parts égales entre M. et son épouse Mme ; que les deux époux ont apporté à la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA une parcelle de terrain à bâtir avec une maison d'habitation en cours de construction située à Saint Clément de Rivière dans l'Hérault ; que cette parcelle avait été acquise par les époux - par acte du 30 janvier 1989 et un permis de construire pour la villa a été obtenu le 23 octobre 1991, cet apport ayant été évalué à 228 603,52 euros (1 500 000 F) ; que la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA a pour objet statutaire l'achèvement de l'immeuble ... apporté, la vente en totalité ou par fractions, de l'immeuble ..., après son achèvement, accessoirement la location totale ou partielle dudit immeuble, et généralement toutes opérations mobilières ou immobilières se rattachant directement ou indirectement à l'objet social, pourvu qu'elles ne modifient en rien le caractère civil de la société. ; que la maison d'habitation apportée a fait l'objet le 4 juillet 1995 d'un contrat synallagmatique de vente et d'achat pour un prix de 2 600 000 F TTC, sous conditions suspensives tirées de l'obtention d'un contrat d'assurance dommages ouvrages, au dépôt d'un permis de construire modificatif concernant les ouvertures et à l'achèvement par le vendeur de divers travaux de finition portant sur la pose d'un dallage, du portail, de l'interphone, d'une boîte à lettres, d'une clôture et de volets, sur la retouche de certaines peintures et sur le nettoyage des locaux et du terrain et de la mise en service du chauffage ; qu'après l'obtention du permis de construire modificatif le 1er août 1995 pour des ouvertures et destiné à régulariser la situation existante et après que M. ait facturé à la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA le coût de travaux réalisés sur la villa, la vente a été finalisée dans un acte authentique daté du 26 septembre 1995 ; que la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA s'est placée sous le régime des sociétés civiles de construction-vente non passibles de l'impôt sur les sociétés en application de l'article 239 ter du code général des impôts ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont cette société a fait l'objet pour la période du 11 août 1995 au 31 décembre 1997, l'administration a estimé que la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA n'avait pu avoir pour objet la construction vente de l'immeuble, dans la mesure où celui-ci lui a été apporté dans un état complet d'achèvement, sous réserve de quelques travaux de finition à réaliser le 4 juillet 1995 ; que, par suite, le service a estimé que la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA exerçait une activité de marchand de biens passible de plein droit à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions des articles 35-I et 206-2 du code général des impôts ; que, parallèlement, le service a remis en cause la déduction par la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA du montant des travaux qui lui ont été facturés par les époux en estimant que la valeur de ces travaux était comprise à cette même date dans la valorisation de l'apport ; que les redressements correspondant à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1995 et à l'imposition forfaitaire annuelle au titre de 1996, 1997 et 1998 ont été notifiés à la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA selon la procédure contradictoire ; que, par la suite, alors que l'acte de vente de la villa avait mentionné le prix hors taxe de à 2 115 587 F et la taxe sur la valeur ajoutée liquidée au taux de 20,6 % à 444 113 F, un acte rectificatif établi le 3 octobre 1995 pour le même prix toutes taxes comprises de 2 600 000 F a fait ressortir un prix hors taxe de 2 192 243 F et un montant de taxe sur la valeur ajoutée à 18,6 % de 407 757 F au motif que la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA s'est trompée de taux de taxe sur la valeur ajoutée dans l'acte de vente du 26 septembre 1995 du fait de l'acte de dépôt de la promesse de vente reçu au rang des minutes du notaire le 31 juillet 1995 ; que le service, ayant estimé que le taux applicable de taxe sur la valeur ajoutée devait être 20,6 %, a notifié un rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA, selon la procédure de taxation d'office pour souscription des déclarations hors délai ; que par le jugement attaqué, statuant sur les deux recours de la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA tendant respectivement à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée susmentionnés et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 1995 et d'imposition forfaitaire annuelle au titre de 1996, 1997 et 1998, le Tribunal administratif de Montpellier a fait droit, par l'article 1er du jugement, à la demande de la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et d'imposition forfaitaire annuelle et, a rejeté, par l'article 2 de celui-ci, le surplus des demandes de la société ; que, par sa requête, la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA conteste l'article 2 dudit jugement et demande la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en tenant compte de ce que le taux de cette taxe applicable à l'opération de cession d'immeuble était de 18,6 % et non de 20,6 % ; que par son recours, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE conteste l'article 1er de ce jugement et demande que la cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1995 et les cotisations d'imposition forfaitaire annuelle au titre de 1996, 1997 et 1998 dont la décharge a été prononcée par le tribunal, soient remises à la charge de la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA ;
Sur la requête n° 07MA01548 :
Considérant, d'une part, qu'en vertu de l'article 269-1-c du code général des impôts, le fait générateur pour les mutations à titre onéreux entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257 du même code, se produit à la date de l'acte qui constate l'opération ou, à défaut au moment du transfert de propriété ; que, par suite, la vente de l'immeuble en cause ayant été signée entre les époux et la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA le 26 septembre 1995, le taux normal de taxe sur la valeur ajoutée applicable à l'opération dont s'agit, en vertu de la loi, était de 20,6 % ;
Considérant, d'autre part, que l'instruction du 28 juillet 1995 (BOI 3C-6-95 qui commente les modalités d'application de la loi du 28 juillet 1995 augmentant le taux normal de taxe sur la valeur ajoutée de 18,6 % à 20,6 % à compter du 1er août 1995, précise qu'une opération constatée dans un acte postérieur au 31 juillet est soumise au taux de 20,6 % mais que, toutefois, le taux de 18,6 % reste applicable à cette opération lorsque l'accord des parties a été formalisé par un avant contrat ayant acquis date certaine avant le 1er août 1995 et l'acte constatant la mutation est signé entre le 1er août et le 31 décembre 1995 ; que, toutefois, si la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA soutient que dès lors que la villa sise à Saint Clément de Rivière a fait l'objet d'une promesse de vente déposée chez notaire le 3 juillet 1995 et signée le 4 juillet 1995 pour le prix de 396 368,99 euros (2 600 000 F) toutes taxes comprises et que l'acte authentique de mutation a été pris avant le 31 décembre 1995, le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable était 18,6 %, il résulte de l'instruction que cette promesse de vente a été signée entre les époux et les époux et non entre les époux , finalement les acheteurs, et la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA qui, à cette date n'avait pas d'existence légale dès lors qu'elle n'a été constituée que le 11 août 1995, date à laquelle M. a apporté cet immeuble à la société ; que cette promesse de vente a été signée par Mme à titre individuel et non comme la gérante ou la future gérante de la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA ; qu'aucun engagement sur ce point n'a d'ailleurs été repris dans les statuts de la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA ; que, par suite, la promesse de vente signée entre les époux et les époux le 4 juillet 1995 est devenue caduque du fait de l'apport en société de l'immeuble, intervenu le 11 août 1995 ; que la vente a été finalisée par acte authentique daté du 26 septembre 1995, établi entre les époux et la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA, personne morale ayant une identité juridique propre et indépendante des époux , personnes physiques ; que, dans ces conditions, la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA ne peut être regardée comme signataire d'un promesse de vente intervenue au plus tard le 31 juillet 1995 ; que, par suite, elle ne pouvait bénéficier du taux de taxe sur la valeur ajoutée de 18 ,6 % sur le fondement de l'instruction susmentionnée ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par l'article 2 du jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la réduction du rappel de taxe sur la valeur ajoutée résultant de l'application du taux de 20,6 % à la vente de l'immeuble apporté en société le 11 août 1995 par les époux ;
Sur le recours n° 07MA02363 :
En ce qui concerne la régularité du jugement :
Considérant qu'en ce qui concerne le motif relatif à l'appréciation par les juges de la situation de la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA au regard de sa taxation à l'impôt sur les sociétés et à l'imposition forfaitaire annuelle, si le jugement présente un oubli d'une partie des motifs, cet oubli, qui correspond à une partie des motifs de principe issus de la jurisprudence constante applicable à la matière, doit être regardé comme une erreur matérielle qui n'était pas de nature à empêcher l'administration de comprendre le raisonnement du juge et, par suite, d'entacher le jugement d'irrégularité ;
En ce qui concerne les motifs retenus par les premiers juges et la demande de décharge des cotisations d'impôt sur les sociétés et d'imposition forfaitaire annuelle présentée par la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA :
S'agissant de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :
Considérant qu'en vertu du 2 de l'article 206 du code général des impôts, les sociétés civiles sont passibles de l'impôt sur les sociétés si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 du même code ; qu'en vertu du I de l'article 239 ter dudit code, les dispositions de l'article 206-2 ne sont pas applicables aux sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, qui sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; qu'en vertu de l'article 35 I 1°, présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices réalisés par les personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre ; que l'application des dispositions du I 1° de article 35 du code général des impôts est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel ; que l'intention spéculative doit s'apprécier à la date d'achat ou d'apport du bien en cause ; que la condition d'habitude n'est pas, en principe, remplie dans le cas d'une société civile qui a eu pour seule activité la réalisation d'une opération spéculative unique consistant à acheter et revendre, après réalisation de quelques travaux de finition, un immeuble déterminé ; qu'il en va, toutefois, différemment lorsque les associés qui jouent un rôle prépondérant ou bénéficient principalement des activités de la société civile immobilière sont des personnes se livrant elles-mêmes de façon habituelle à des opérations d'achat et de revente en l'état d'immeubles ; qu'en pareil cas, les sociétés étant l'un des instruments d'une activité d'ensemble entrant dans le champ d'application de l'article 35-I-1°, premier alinéa du code, doivent être réputées remplir la condition d'habitude posée par ce texte ;
Considérant, d'une part, que l'intention spéculative qui était celle de la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA lors de sa constitution, de revendre l'immeuble qui lui était apporté, découle directement de l'objet social sus précisé en vue duquel elle a été constituée ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que l'immeuble dont s'agit a été revendu en l'état sous réserve de quelques travaux de finition à réaliser à compter du 4 juillet 1995, soit plus d'un mois avant l'apport en société ; que le ministre, sans être sérieusement contesté, se prévaut en appel de ce que M. , inscrit depuis le 2 mai 1992 au registre du commerce et des sociétés de Montpellier en qualité d'entrepreneur, de promoteur et de marchand de biens, s'est livré entre 1988 et 1998 en sus de son activité de promoteur immobilier, à l'activité de marchand de biens, qualité au demeurant qu'il a lui-même invoquée devant l'administration fiscale et qui lui a été reconnue par le juge judiciaire dans une affaire l'opposant à l'administration relative aux droits d'enregistrement pour l'achat d'un immeuble d'habitation en 1994 ; qu'il soutient également, sans être contredit, qu'aucun compte bancaire n'a été ouvert au nom de la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA et qu'aucun flux financier n'a transité par ladite société ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA, dont la totalité des parts appartient aux époux , est l'un des instruments de l'activité de marchand de biens de M. entrant dans le champ d'application de l'article 35-I-1° du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif s'est fondé sur ce motif entaché d'erreur de fait et d'appréciation pour prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés assignée à la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA au titre de l'exercice clos en 1995 et des cotisations supplémentaires d'imposition forfaitaire annuelle assignées à cette dernière au titre de 1996 à 1998, résultant de la cession de l'immeuble apporté le 11 août 1995 à ladite société par les époux ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA devant le tribunal administratif relatifs à l'impôt sur les sociétés et à l'imposition forfaitaire annuelle ;
S'agissant de l'impôt sur les sociétés et de l'imposition forfaitaire annuelle :
Considérant que, dans la mesure où elle relève de l'impôt sur les sociétés, la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA entend contester la remise en cause, par le service, du caractère déductible de la facture du 25 septembre 1995 d'un montant de 105 531,76 euros (692 243 F) établie par M. pour les travaux de finition sur la villa ; que, toutefois, il s'agit de travaux de finition prévus par la promesse de vente signée entre les époux et les époux plus d'un mois avant l'apport du bien à la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA ; que la seule production d'une facture manuscrite établie et datée postérieurement à la création de la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA par M. lui-même, ne saurait avoir valeur probante de la réalisation des travaux par ce dernier pour sa propre société après sa création ; qu'en tout état de cause, il ne résulte pas du document de la banque Courtois produit qu'il n'aurait pas été tenu compte des travaux dans la valorisation de l'immeuble lors de l'apport ;
Considérant que si la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA soutient qu'elle était en droit de déduire, à titre de charges, les honoraires d'un montant de 1 189,10 euros (7 800 F) versés en 1995 à l'étude des notaires Olivier Capela Simmonet et ceux d'un montant de 228,67 euros (1 500 F) versés en 1996 au cabinet d'expertise comptable Calmes, pas plus en appel qu'elle ne l'avait fait en première instance, la société requérante n'apporte d'éléments probants de ces versements d'honoraires ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA, n'est pas fondée à demander, ni en droits, ni en pénalités, la décharge des impositions résultant de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés et, par suite, à l'imposition forfaitaire annuelle ; que dès lors que la Cour statue sur les conclusions tendant à la décharge de ces impositions, les conclusions de la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA tendant à ce qu'il soit sursis à toute mise en recouvrement de celles-ci sont devenues sans objet ;
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant que les conclusions de la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1995, sont irrecevables d'une part, comme conclusions incidentes dès lors qu'elles portent sur un litige distinct de celui ouvert par l'appel principal du ministre et d'autre part, comme conclusions d'appel dès lors qu'elles ont été présentées dans un mémoire enregistré le 8 avril 2009, après l'expiration du délai d'appel ;
DECIDE :
Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif de Montpellier en date du 1er février 2007 est annulé.
Article 2 : Les cotisations d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 1995 et d'imposition forfaitaire annuelle au titre de 1996, 1997 et 1998, en droits et pénalités, auxquelles la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA été assujettie et déchargée par le jugement attaqué, sont remises à la charge de la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA.
Article 3 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA tendant à qu'il soit sursis à toute mise en recouvrement des impositions au titre de l'impôt sur les sociétés en 1995 et de l'imposition forfaitaire annuelle en 1996, 1997 et 1998.
Article 4 : Les conclusions de la SOCIETE CIVILE IMMOBILIERE MAHRA, présentées dans le recours ministériel n° 07MA02363, relatives aux rappels de la taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1995, sont rejetées.
Article 5 : La requête susvisée n° 07MA01548 de la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA est rejetée.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SOCIÉTÉ CIVILE IMMOBILIÈRE MAHRA et au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT.
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N° 07MA01548 07MA02363 2
