Vu la requête, enregistrée le 1er mars 2006, présentée pour Mme Marie-Odile X, demeurant ... par la société d'avocats Ernst et Young ; Mme X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0201476, en date du 13 décembre 2005 du Tribunal administratif de Nice en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle est restée assujettie au titre des années 1996 et 1997 après le dégrèvement prononcé en cours d'instance par le service ;
2°) de la décharger des cotisations d'impôt sur le revenu, à concurrence de la somme de 145 672 euros (955 547 F), en droits et pénalités, auxquelles elle reste assujettie au titre des années 1996 et 1997 ;
3°) à titre subsidiaire, de fixer le montant du chiffre d'affaires « liquides » reconstitué de la SNC La Bamba à la somme de 922 591 F et d'ordonner avant dire droit, en tant que besoin, une expertise sur la reconstitution des chiffres d'affaires de celle-ci au titre des exercices 1996 et 1997 ;
4°) de condamner l'Etat aux frais d'expertise ;
5°) de la rembourser, en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative, des frais supportés dans la présente procédure ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 2 décembre 2008 :
- le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;
Considérant que Mme X est associé de la SNC La Bamba qui exploite un restaurant à Juan-Les-Pins et qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 1997 ; qu'à la suite de ce contrôle, le service a notifié à la SNC La Bamba des redressements au bénéfice commercial, selon la procédure de redressement contradictoire prévue aux articles L.55 et suivants du livre des procédures fiscales pour 1996 et selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L.73-1° du même livre en cas de défaut de dépôt dans le délai légal de la déclaration annuelle relative au résultat imposable devant être souscrite en vertu des disposition de l'article 53 A du code général des impôts pour 1997 ; que Mme X conteste les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en résultant des redressements du bénéfice commercial de cette société de personnes, au prorata des parts sociales qu'elle détient ;
Sur la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la durée de la vérification de comptabilité de la SNC La Bamba :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L.52 du livre des procédures fiscales, applicable en l'espèce, compte tenu du chiffre d'affaires de l'entreprise lors des années vérifiées, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois à peine de nullité de l'imposition ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les opérations de vérification de comptabilité de la SNC La Bamba ont débuté sur place le 7 septembre 1999 et se sont poursuivies, à la demande de la société, dans les locaux de l'expert-comptable de celle-ci ; que si, le 10 décembre 1999, au-delà de l'expiration du délai de trois mois prévue par l'article L.52 du livre des procédures fiscales, le vérificateur a organisé, dans les locaux de l'administration, un entretien avec les représentants de la SNC La Bamba, il résulte de la lettre adressée à la société requérante le 7 décembre 1999 lui proposant ledit entretien, que celui-ci devait porter uniquement sur les redressements envisagés ; que le contenu de l'entretien a été précisé par le courrier en date du 10 décembre 1999 adressé par le vérificateur au gérant de la SNC La Bamba ; que la SNC La Bamba n'a pas contesté alors ce contenu, lors de la formulation de ses observations, ni ultérieurement lors de sa saisine de l'interlocuteur départemental ou de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que Mme X n'apporte aucun élément de nature à établir que des documents comptables de l'entreprise auraient été, à cette occasion, transportés dans les locaux de l'administration pour y faire l'objet d'un examen ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité de la SNC La Bamba aurait excédé la durée de trois mois fixée par l'article L.52 du livre des procédures fiscales, n'est pas fondé ; qu'en tout état de cause, ce moyen est inopérant s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1997 dès lors qu'elles résultent de redressements du bénéfice commercial de la SNC La Bamba ayant donné lieu à une évaluation d'office ;
En ce qui concerne la motivation de la notification de redressements adressée à la SNC La Bamba :
Considérant que les erreurs de calcul dont auraient été entachés, selon la requérante, les coefficients ayant servi à la reconstitution des recettes ne sont, en tout état de cause, pas de nature à affecter la motivation de la notification de redressements adressée à la SNC La Bamba ; que les explications données page 10 de cette notification, quant au calcul du coefficient « liquides » effectué à partir de la saisie de l'ensemble des notes clients des trois derniers mois de l'année 1997 et du regroupement, à partir de ces notes clients, des boissons consommées par catégorie, accompagnées du tableau intitulé « reconstitution » annexé répertoriant les éléments chiffrés utilisés pour calculer le montant des consommations « liquides » figurant sur les notes clients, étaient suffisantes pour permettre à la société contribuable de comprendre que le coefficient « liquides » de 16,577 % retenu par le vérificateur était obtenu par une règle simple de proportions appliquée entre le montant total des notes clients et le montant total des consommations de liquides y figurant ; que ce même vérificateur indiquait qu'il avait ensuite fait application à l'espèce de la méthode de reconstitution des recettes, qu'il avait préalablement et clairement exposée de manière théorique, page 9 de la notification de redressements et reconstitué le chiffre d'affaires « liquides » pour 1997, en calculant les achats revendus de liquides sous déduction des prélèvements, des pertes et des offerts, et en les multipliant par le prix de vente TTC comme cela ressort du tableau annexé ; qu'il a ensuite considéré que le montant obtenu de 1 117 998 F (170 437,69 euros) représente 16,557 % des recettes totales et en a déduit, par une règle de trois, le montant de ces recettes de 6 752 418 F( 1 029 399,40 euros) TTC ; qu'il précisait, en outre, qu'il avait déduit le montant de l'insuffisance de déclaration de résultats retenu pour fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1997, par déduction du montant du chiffre d'affaires déclaré par la SNC La Bamba au titre de 1997 ; qu'il avait, en outre, calculé le coefficient de marge obtenu en 1997 pour la totalité des achats revendus et, après avoir noté que les conditions d'exploitation étaient les mêmes en 1996 qu'en 1997, déduit, à partir des achats revendus, du coefficient de marge, le chiffre d'affaires reconstitué au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 1996 ; que par déduction du chiffre d'affaires déclaré par la SNC La Bamba au titre de cette même période, il avait enfin déduit le montant des recettes non déclarées fondant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée y afférents ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que d'une part, la notification de redressements qui, au titre de 1996, indiquait les éléments relatifs à l'impôt, à l'année d'imposition, la nature et le montant des redressements envisagés, comportait une motivation suffisante au regard des exigences de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, notamment en ce qui concerne le coefficient « liquides » et la reconstitution des recettes pour permettre à la société concernée d'engager une discussion contradictoire avec le service et de présenter utilement ses observations ; que, d'autre part, s'agissant des impositions taxées en 1997, cette notification de redressements qui mentionne les bases et éléments servant au calcul des impositions et leurs modalités de détermination, est conforme aux exigences de l'article L.76 du livre des procédures fiscales applicable en cas d'évaluation d'office ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les redressements résultant de la reconstitution du chiffre d'affaires :
S'agissant du rejet de la comptabilité et du recours à la reconstitution de recettes :
Considérant, d'une part, que Mme X qui ne conteste ni le procès verbal dressé pour défaut de présentation de comptabilité dressé à l'encontre de la SNC La Bamba par le vérificateur, ni les motifs de rejet de celle-ci, invoque la destruction des principaux éléments de cette comptabilité par un dégât des eaux survenu le 29 septembre 1997 du fait de la rupture d'une canalisation d'eau en sous-sol de ses locaux d'exploitation ; que, toutefois, si le constat d'huissier établi le jour même indique que de nombreux documents comptables et autres documents ont été, à la suite de l'inondation, rassemblés dans des sacs poubelles et si l'attestation d'un plombier établie en août 2002 écarte tout acte de malveillance, il résulte des éléments du dossier et notamment du constat d'huissier susmentionné et des photographies annexées, que la SNC La Bamba avait entreposé, en faisant preuve d'imprudence, ses documents comptables dans la cave de son restaurant dans laquelle il se trouvait des bouteilles d'alcool et surtout, passaient des canalisations d'eau, usagées, rouillées et dont l'état était apparent ; que dès lors, Mme X n'établit pas que la destruction de la comptabilité a revêtu un caractère de force majeure ; que dans ces circonstances, et dès lors que la vérification ayant débuté le 7 septembre 1999, la SNC La Bamba a eu presque deux ans pour procéder, elle-même, à la reconstitution de sa comptabilité, le moyen tiré de ce que le vérificateur avait vicié la procédure en refusant de reconstituer lui-même à partir des documents entreposés depuis des mois, dans les conditions susmentionnées, ne saurait être retenu ;
Considérant, d'autre part, que si Mme X soutient que les coefficients de marge calculés à partir des données de la société ne présentent pas un écart suffisamment grand avec ceux des établissements comparables à celui qu'elle exploite pour justifier la mise en oeuvre d'une reconstitution des recettes de la SNC La Bamba, le moyen ne peut qu'être écarté, dès lors que le défaut de présentation d'une comptabilité probante autorisait à lui seul le vérificateur, qui n'avait pas à accepter sans contrôle les coefficients de marge proposés par la société à procéder à cette reconstitution ;
S'agissant de la méthode de reconstitution :
Considérant qu'aucun texte législatif ou réglementaire et aucun principe général du droit n'impose à l'agent vérificateur de procéder systématiquement à la reconstitution des recettes d'une entreprise, en mettant en oeuvre deux méthodes de reconstitution pour en recouper les résultats ; que Mme X ne peut utilement se prévaloir à l'appui de ce moyen, sur le fondement des dispositions de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 4 août 1976 qui a trait à la procédure d'imposition et non à l'interprétation du texte fiscal ;
Considérant que pour opérer la reconstitution des recettes de la SNC La Bamba, le vérificateur a saisi l'ensemble des notes clients du 29 septembre au 31 décembre 1997 (avant comptabilité détruite ou non exploitable) puis a reconstitué le chiffre d'affaires de la société pour l'année 1997 selon la méthode dite « des liquides » qui consiste à déterminer par sondage un coefficient représentant le pourcentage des vins et autres boissons par rapport au total des ventes et à reconstituer le chiffre d'affaires à partir des achats revendus des liquides, en tenant compte des offerts, pertes et consommation du personnel ; qu'il a ainsi déterminé, pour 1997, un coefficient « liquides » de 16,557 en tenant compte d'un service avec des pichets de 37,5 cl ; qu'il a appliqué ce coefficient à l'exercice 1996, en constatant que, d'une part, les conditions d'exploitation en 1996 et 1997 étaient comparables et, d'autre part, que les volumes des achats « cave » recensés au titre de l'année 1996 étant largement supérieur à celui de 1997, l'application en 1996 du coefficient calculé pour 1997 était ainsi favorable à la contribuable ; qu'après avis en ce sens de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire, ce coefficient a été porté par l'interlocuteur départemental à la valeur de 16,87 pour tenir compte des objections de la SNC La Bamba ; que le service a également retenu une contenance de 50 cl pour la vente au pichet, en lieu et place de celle de 37,5 cl initialement envisagée ;
Considérant que Mme X qui ne propose aucune autre méthode de reconstitution des recettes de la SNC La Bamba, critique la pertinence de la méthode dite « des liquides » retenue par le service et conteste sa mise en oeuvre, en l'espèce, par ce dernier, dès lors qu'il n'aurait pas tenu compte des circonstances concrètes du fonctionnement de son affaire et n'aurait pas étudié soigneusement les renseignements qui lui avaient été fournis ;
Considérant, en premier lieu, que si Mme X soutient que le coefficient « liquides » de 16,85 %, retenu par le service est sous-estimé dès lors que le service n'a pas pris en compte l'augmentation de la consommation des liquides en période estivale, et qu'il devrait être fixé à 27 % voire 29,5 %, sa démonstration repose sur des éléments trop fragmentaires et imprécis en ce qui concerne la structure des consommations selon les différentes périodes de l'année, notamment en ce qui concerne la répartition de la consommation entre les alcools et les eaux ;
Considérant, en deuxième lieu, que si Mme X soutient d'une part, que l'administration aurait dû prendre en compte l'inclusion non facturée à part d'une boisson dans la formule expresse, le montant des recettes « liquides » reconstituées devant être réduit à due concurrence et d'autre part, qu'il est anormal que le service n'ait pris en compte aucun pourcentage au titre des liquides volés ou détruits, elle n'assortit pas ses moyens de précisions et d'éléments justificatifs de nature à permettre au juge d'en apprécier la portée ;
Considérant, en troisième lieu, que Mme X soutient que c'est à tort que le service n'a pas suivi l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, statuant sur le litige relatif à la SNC La Bamba, en ce qui concerne les vins utilisés pour la cuisine et la consommation de boissons par le personnel et les dirigeants de l'entreprise ; que toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration, ainsi qu'il a été dit plus haut, a admis le coefficient « liquides » retenu par celle-ci ainsi que la circonstance que les ventes de vins au pichet se faisaient en pichets de 50 cl et non de 37 cl pour un prix donné ; que ce faisant et, compte tenu de l'importance de l'écart entre les achats de liquides et ceux revendus, notamment en pichet de 50 cl, le service a pu, à bon droit, estimer que le différentiel couvrait les liquides perdus, ceux utilisés pour la cuisine et la consommation des employés et dirigeants ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, que s'agissant de l'année 1996, l'administration apporte la preuve qui lui incombe, en vertu des dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, eu égard au sens de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, du bien-fondé de la base d'imposition qu'elle a retenue pour assigner à la SNC La Bamba les redressements du bénéfice commercial dont résultent les impositions contestées par Mme X ;
En ce qui concerne les redressements relatifs au passif injustifié :
Considérant que l'inscription au passif d'une dette ne dispense pas le contribuable de justifier de sa réalité et de ce qu'elle a été contractée pour les besoins de l'exploitation ;
S'agissant du prêt de M. Ariza :
Considérant que le service a réintégré au résultat de la SNC La Bamba pour 1996 une somme de 900 000 F (137 204,11 euros) ; que Mme X soutient qu'il s'agit du reliquat, après remboursement de 100 000 F (15 244,90 euros) d'un prêt de 1 000 000 F (152 449,01 euros) consenti en 1993 par un tiers, M. Ariza, à la SNC La Bamba ; que si la réalité des flux financiers n'est pas contestée par le service, le contrat de prêt, produit sur simple acte sous seing privé, n'est ni daté, ni enregistré, ni signé par le prêteur ; que si Mme X invoque les dispositions de l'article 1328 du code civil pour soutenir que le décès de M. Ariza en juillet 1993 rendait cet acte sous seing privé opposable aux tiers, elle ne conteste pas que ledit prêt n'apparaît pas dans l'actif successoral de ce dernier ; que, dans ces conditions, l'origine et la nature de la somme litigieuse ne peuvent être regardées comme justifiées ;
S'agissant du prêt des époux Zamgotchian :
Considérant que le service a réintégré au résultat de la SNC La Bamba pour 1997 une somme de 450 000 F (68 602,06 euros) ; que Mme X soutient qu'il s'agit d'un prêt consenti en 1996 par des tiers, les époux Zamgotchian, qui auraient été sollicités en vue de faire face à des difficultés de trésorerie ; que, toutefois, il n'est pas contesté que le contrat de prêt sous seing privé initialement produit n'était ni daté, ni signé par le prêteur ; que si le flux financier a été constaté, ce contrat n'a fait l'objet d'un enregistrement dans les formes qu'en septembre 2000, postérieurement à la notification des redressements litigieux le 15 décembre 1999 ; que la reconnaissance de dettes, non datée, n'est confirmée que par une sommation de payer de janvier 2000 ; que les photocopies peu lisibles de deux chèques de même montant de 1 412,50 F (215,33 euros) établis par la SNC La Bamba au profit de M. Zamgotchian ne peuvent établir que leur objet serait le remboursement du prêt invoqué ; que si l'attestation établie par M. Zamgotchian le 23 août 2002 à l'intention des premiers juges, pour les besoins du contentieux, fait référence aux difficultés de trésorerie des frères CHEVALLIER, aucun des documents produits n'indique clairement que l'objet du prêt serait en lien avec l'exploitation du restaurant de la SNC La Bamba ; que, par suite, l'origine et la nature de la somme litigieuse ne peuvent être regardées comme justifiées ;
S'agissant des prêts familiaux :
Considérant que l'administration a réintégré diverses avances de trésorerie comptabilisées au passif du bilan, à hauteur de 730 000 F (111 287,78 euros) pour 1996 et 196 000 F (29 880,01 euros) pour 1997, effectuées sous forme d'espèces ou de chèques ;
Considérant que Mme X soutient que la somme de 30 000 F (4 573,47 euros), qu'elle a versée en espèces le 4 septembre 1997, constituant en une avance en compte courant d'associée de la SNC La Bamba, ne requiert aucune preuve écrite ; que, toutefois, alors qu'il est constant qu'à cette date, la SNC La Bamba avait de très nombreuses recettes en espèces, la cause juridique dudit mouvement de fonds n'est pas identifiable, à défaut de tout élément de preuve quant à son éventuelle contrepartie ;
Considérant que s'agissant des autres sommes en litige, Mme X se borne, sans rapporter la preuve de leur origine non commerciale, à invoquer la circonstance que ces sommes versées par MM. Patrick, Pascal et Fabrice CHEVALLIER, membres de la famille des associés de la SNC La Bamba, ne sont pas imposables dès lors qu'elles sont présumées être des prêts familiaux ; que, toutefois, si une personne physique, taxée d'office sur des revenus d'origine indéterminée en application des dispositions des articles L.16 et L.79 du livre des procédures fiscales , peut être présumée apporter la preuve de ce que les sommes ainsi retenues n'ont pas le caractère de revenus imposables en démontrant qu'elles correspondent à un versement reçu d'un membre de sa famille, cette démonstration ne suffit en revanche pas à justifier que la somme aurait le caractère d'un prêt susceptible de justifier l'inscription de la dette correspondante au passif comptable d'un entreprise commerciale ; que, par suite, le moyen ne peut qu'être qu'écarté ;
Sur les pénalités de mauvaise foi infligées à la SNC La Bamba :
Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de Mme X :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa version issue de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ... » ;
Considérant qu'en faisant état de manquements comptables sur une période de seulement trois mois compte tenu de la destruction avérée de la comptabilité afférente à la période antérieure au mois d'octobre 1997, et en se bornant à se référer par ailleurs à l'importance des recettes omises révélées par la reconstitution du chiffre d'affaires, l'administration, à qui incombe la preuve du caractère délibéré des manquements, ne justifie pas des pénalités infligées à la SCN LA BAMBA ; que, par suite, il en est également ainsi pour les pénalités en résultant pour Mme X à hauteur du prorata de ses droits sociaux ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme X n'est fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées, qu'en ce qui concerne les pénalités exclusives de bonne foi dont les droits ont été assortis ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'en tout état de cause les conclusions de Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative n'étant pas chiffrées, il y a lieu de les rejeter comme non recevables ;
DECIDE :
Article 1er : Mme X est déchargée des pénalités de mauvaise foi dont ont été assorties les cotisations supplémentaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1996 et 1997.
Article 2 : Le surplus de la requête de Mme X est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Marie-Odile X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
N° 06MA00653 2
