Vu la requête, enregistrée le 23 mai 2005, présentée pour M. Armand X, élisant domicile au 1 allée Lumière à La Ciotat (13600) et Mme Michelle Y, divorcée de M. X, élisant domicile ..., par Me André ;
M. X et Mme Y demandent à la Cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0006188 en date du 28 février 2005 par lequel le Tribunal administratif de Marseille, après avoir constaté, par l'article 1er du même jugement, un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance en ce qui concerne le prélèvement social de 1%, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujetti au titre des années 1992 et 1993 ainsi que des intérêts de retard qui ont assorti ces impositions ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire, enregistré le 12 décembre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements qu'il prononce et au rejet du surplus des conclusions de la requête ;
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Vu le mémoire, enregistré le 23 juin 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, aux fins de production d'un certificat de dégrèvement ;
Vu le mémoire, enregistré le 9 octobre 2006, présenté pour M. X et Mme Y, tendant aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ;
Vu l'ordonnance en date du 5 février 2008, fixant la clôture d'instruction au 13 mars 2008 à 12 heures, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 mai 2008 ;
- le rapport de M. Bédier, président-assesseur ;
- et les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'à la suite d'un examen contradictoire d'ensemble de leur situation fiscale personnelle, M. et Mme X ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement social de 1%, assorties d'intérêts de retard, au titre des années 1992 et 1993, dont ils ont demandé la décharge au Tribunal administratif de Marseille ; que M. X et Mme Y, entre temps divorcée de M. X, demandent à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement en date du 28 février 2005 par lequel le tribunal, après avoir constaté, par l'article 1er du même jugement, un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance en ce qui concerne le prélèvement social de 1%, a rejeté le surplus de leur demande ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision en date du 19 avril 2006, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Marseille a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 9 190,69 euros, de la totalité des intérêts de retard qui ont assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. X et Mme Y ont été assujettis au titre de l'année 1992 ; que la requête des intéressés est, dans cette mesure, devenue sans objet ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen du dossier de première instance que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de se prononcer sur chaque argument ou pièce présenté au soutien de la demande des requérants, ont répondu à l'ensemble des moyens soulevés devant eux ; qu'ils ont notamment suffisamment motivé leur réponse au moyen tiré de ce que la réponse aux observations des contribuables était insuffisamment motivée en relevant que les contribuables s'étaient eux-mêmes référés aux observations produites par la SNC « Gobbie » à la suite de la réception de la notification de redressement du 24 juillet 1995 qui concernait cette société ; qu'ils ont également suffisamment répondu au moyen tiré de l'incompétence territoriale du vérificateur en constatant qu'il résultait d'une pièce du dossier que le siège social de la SNC « Gobbie » était situé en Guadeloupe ; qu'ils ont de même suffisamment motivé leur jugement en écartant le moyen tiré de l'irrégularité de la notification de redressement adressée à la SNC « Gobbie », laquelle n'indiquait pas la procédure de redressement suivie, au motif que cette omission n'avait aucune incidence dès lors que la procédure contradictoire avait été suivie en l'espèce et que les contribuables n'avaient été privés d'aucune garantie de procédure ; que les premiers juges ont également suffisamment motivé leur décision en écartant le moyen tiré du défaut de saisine de la commission départementale au motif que la preuve d'une telle demande n'était pas rapportée devant eux ; que, par suite, les moyens tirés de l'irrégularité du jugement ne peuvent qu'être écartés ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne les rehaussements apportés aux résultats de la SNC « Gobbie » :
Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts, alors applicable, l'inspecteur territorialement compétent pour contrôler les déclarations d'un contribuable et lui notifier des redressements est celui qui est compétent pour recevoir ses déclarations ; qu'en l'espèce, il est constant que les déclarations de résultats de la SNC « Gobbie » relatives aux exercices 1992, 1993 et 1994 ont été déposées auprès du centre des impôts de Pointe-à-Pitre dans le ressort duquel la société avait son siège social ; que, par suite, le moyen développé par les requérants tiré de l'incompétence territoriale du vérificateur doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que M. X et Mme Y soutiennent que la SNC « Gobbie » aurait été privée de la garantie tenant à l'existence d'un débat oral et contradictoire du fait qu'elle ne disposait en Guadeloupe d'aucun établissement et que sa comptabilité était tenue en métropole ; que, toutefois, il résulte de l'instruction qu'après avoir reçu l'avis de vérification du 28 octobre 1994, le gérant de la SNC « Gobbie » a donné pouvoir à un mandataire le 12 décembre 1994 pour suivre le contrôle fiscal ; que, par suite, et en l'absence de dispositions législatives ou réglementaires prévoyant l'irrégularité de la procédure au cas où le contribuable n'est pas personnellement présent durant les opérations de contrôle, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'absence de débat oral et contradictoire ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ; que, lorsque l'administration entend, en application des dispositions législatives précitées, procéder à un redressement, il lui appartient de mentionner, dans la notification de redressement, la nature de la procédure d'imposition qu'elle entend suivre à cette fin ; que, toutefois, l'omission de cette mention ou l'erreur que cette dernière pourrait comporter n'entache pas d'irrégularité la procédure en cause lorsque cette omission, ou erreur, n'a pas eu pour effet de priver le contribuable de l'une des garanties de procédure dont il était en droit de bénéficier ; qu'il est constant en l'espèce que la SNC « Gobbie » a bénéficié de toute les garanties de la procédure contradictoire qui a été suivie par le service ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité des mentions portées sur la notification de redressement que la SNC « Gobbie » a reçue ne peut être accueilli ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L.59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : «Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) » ; que la réception par l'administration d'une demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires par le gérant de la SNC « Gobbie » n'est pas établie ;
Considérant enfin et en toute hypothèse qu'il résulte de l'instruction et notamment des mentions de la notification de redressement datée du 18 septembre 1995 adressée à M. et Mme X à l'issue des opérations d'examen contradictoire de situation fiscale dont ils ont fait l'objet que le vérificateur a, s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux, tiré les conséquences de la déclaration rectificative des revenus de l'année 1992 déposée le 14 décembre 1994 par les contribuables qui faisait état d'un déficit commercial de 10 766 francs au lieu du déficit de 646 393 francs initialement déclaré ; que la cotisation supplémentaire mise à la charge des requérants au titre de l'année 1992 procède, en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux, de la prise en compte par l'administration fiscale de cette déclaration rectificative et non de l'exploitation des constatations effectuées au cours de la vérification de comptabilité de la SNC « Gobbie » dont les opérations se sont déroulées du 31 janvier au 6 février 1995 ; que, par suite, M. et Mme X ne sauraient utilement invoquer les irrégularités qui entacheraient, selon eux, les opérations de vérification de la SNC « Gobbie » ; que, de même, sont inopérants les mêmes moyens au titre de l'année 1993 dès lors que l'administration s'est bornée, pour établir l'imposition relative à la dite année, à remettre en cause, à la suite des opérations d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle des contribuables, l'imputation d'un déficit de 188 130 francs sur le revenu global à laquelle les intéressés prétendaient, sans se référer aux résultats de la vérification de comptabilité de la SNC « Gobbie » ;
En ce qui concerne les opérations d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle des requérants :
Considérant, en premier lieu, que, comme il a été dit, la notification de redressement datée du 18 septembre 1995 adressée aux contribuables à la suite de l'examen contradictoire d'ensemble de leur situation fiscale personnelle s'est bornée à tirer les conséquences en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux des intéressés de la déclaration rectificative de leurs revenus de 1992 déposée le 14 décembre 1994 ; que, par suite, les requérants ne sauraient utilement soutenir que la notification de redressement qui leur a été adressée à titre personnel comporterait des incohérences par rapport à la notification de redressement adressée le 24 juillet 1995 à la SNC « Gobbie » ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction et de l'examen de la notification de redressement datée du 18 septembre 1995 que M. et Mme X, dans leur réponse à cette notification, se sont bornés à se référer aux observations produites par la SNC « Gobbie » en réponse à la notification de redressements du 24 juillet 1995 adressée à la société ; que le vérificateur a pu suffisamment motiver sa réponse du 6 novembre 1995 aux observations des contribuables en faisant référence à la réponse, elle-même suffisamment motivée et dont une copie était jointe à la lettre modèle 3926 adressée aux requérants, faite par l'administration fiscale aux observations de la SNC « Gobbie » ;
Considérant, en troisième lieu, que les membres d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société ; que d'après l'article 60 du même code, les sociétés de l'article 8 sont tenues aux obligations incombant normalement aux exploitants individuels ; qu'en vertu de l'article L.53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification des déclarations déposées par ces sociétés est suivie avec celles-ci ; que les articles L.55 et suivants du même livre prévoient les conditions dans lesquelles d'une part, les déclarations fiscales ne peuvent être corrigées qu'après envoi d'une notification de redressement motivée, et d'autre part, le contribuable peut demander, lorsque le désaccord persiste sur le redressement notifié, que le litige soit soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il résulte de ces dispositions que c'est avec la société de personnes que l'administration fiscale doit engager la procédure de vérification des résultats sociaux régulièrement déclarés par cette société, au regard de la comptabilité qu'elle doit tenir en vertu de l'article 60 du code général des impôts et que seule la société peut soumettre à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le désaccord persistant sur les redressements qui lui ont été notifiés ; que, comme il a été dit, la réception par l'administration d'une demande de saisine de la commission effectuée par le gérant de la SNC n'est pas établie ; que M. et Mme X n'avaient, pour leur part, pas qualité pour demander à titre personnel la saisine de la commission ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'en refusant de donner suite à la demande dont ils font état, l'administration aurait entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. Les entreprises soumises à l 'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité (...) du tourisme (...). La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (...). III bis . Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I. réalisés à compter du 1er janvier 1992 dans les secteurs (...) du tourisme (...) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre de l'économie, des finances et du budget (...) » ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au même code : « Les investissements productifs que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables en vertu de l'article 238 bis HA-I du code général des impôts s'entendent des acquisitions ou créations d'immobilisations neuves, amortissables, affectées aux opérations professionnelles des établissements exploités dans les départements d'outre-mer et appartenant aux secteurs (...) du tourisme (...) » ; et qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de la même annexe : « La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables (...) de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle (...) » ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur du droit à déduction du montant total des investissements que peut exercer l'entreprise est constitué, soit par la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, soit par la livraison effective de l'immobilisation dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique, et de La Réunion ;
En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge des requérants au titre de l'année 1992 :
Considérant que la déclaration rectificative des revenus de l'année 1992 déposée le 14 décembre 1994 par les contribuables faisait état d'un déficit commercial de 10 766 francs au lieu du déficit de 646 393 francs initialement déclaré ; que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge des requérants au titre de l'année 1992 a été établie au vu de cette déclaration ; que, pour contester l'imposition en litige, M. X et Mme Y, qui supportent la charge de la preuve dès lors que leurs bénéfices industriels et commerciaux ont été établis conformément à leur déclaration rectificative, soutiennent que le bateau de plaisance destiné à la croisière touristique qui aurait été mis à la disposition de la SNC « Gobbie » a obtenu l'agrément ministériel prévu au III bis de l'article 238 bis HA du code général des impôts et qu'ils seraient en droit de déduire de leurs revenus, à proportion des parts de M. X dans la SNC, à la fois l'investissement correspondant à la disposition du navire et les charges d'exploitation de celui-ci ;
Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction que le bateau de plaisance correspondant à l'investissement allégué par les requérants n'a fait l'objet d'aucune livraison effective au cours des années d'imposition ; que l'agrément ministériel prévu au III bis de l'article 238 bis HA du code général des impôts qui avait été délivré à la SNC « Gobbie » le 18 décembre 1992 a d'ailleurs fait l'objet d'un retrait le 6 février 1995 ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander que soit déduite des bénéfices industriels et commerciaux de M. X de l'année 1992 une somme correspondant à un investissement qui ne s'est pas réalisé ; qu'en outre, dès lors que le bateau de plaisance dont la SNC « Gobbie » avait envisagé de disposer n'a fait l'objet d'aucune exploitation commerciale effective, les requérants ne sont pas fondés à demander que soient déduites des mêmes bénéfices industriels et commerciaux des charges d'exploitation, dont au demeurant la réalité n'est pas justifiée, occasionnées par la prétendue mise en service du navire ;
En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge des requérants au titre de l'année 1993 :
Considérant que les requérants contestent la réintégration aux bénéfices industriels et commerciaux de M. X d'un déficit d'un montant de 188 130 francs consécutif à l'investissement susmentionné ; que, dès lors que le bateau de plaisance dont la SNC « Gobbie » avait envisagé de disposer n'a fait l'objet en 1993 également d'aucune livraison ou exploitation commerciale, l'administration fiscale apporte sur ce point la preuve qui lui incombe du caractère non déductible du déficit ainsi exposé ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant, en premier lieu, que, comme il a été dit, par décision en date du 19 avril 2006, le directeur des services fiscaux de Marseille a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 9 190,69 euros, de la totalité des intérêts de retard qui ont assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. X et Mme Y ont été assujettis au titre de l'année 1992 ;
Considérant, en second lieu, que les requérants persistent à contester les intérêts de retard qui ont assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1993 par le moyen que la décision par laquelle le ministre a procédé au retrait de l'agrément de l'investissement interdisait la mise en recouvrement d'intérêts de retard ; que, toutefois, s'il résulte de l'instruction que la décision ministérielle de retrait d'agrément datée du 6 février 1995 admettait de ne pas appliquer d'intérêts de retard aux associés de la société ayant réalisé l'investissement en cas de dépôt d'une déclaration rectificative, les requérants n'établissent pas que la SNC « Gobbie » ou eux-mêmes auraient déposé une telle déclaration au titre de l'année 1993 ; que, par suite, leurs prétentions ne peuvent, en toute hypothèse, qu'être écartées ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X et Mme Y ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande ;
Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. X et Mme Y et non compris dans les dépens ;
DECIDE
Article 1er : A concurrence de la somme de 9 190,69 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. X et Mme Y tendant à la décharge des intérêts de retard qui ont assorti la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1992.
Article 2 : L'Etat versera à M. X et à Mme Y la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X et de Mme Y est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. X, à Mme Y et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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N°05MA01251
