| France, Cour administrative d'appel de LYON, 2ème chambre, 11 juillet 2024, 22LY03042

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B... C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, et des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 1908463 du 24 août 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 19 octobre 2022, 6 avril 2023, 26 octobre 2023 et 17 avril 2024, M. C..., représenté par Me Planchat, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et majorations ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les conditions d'application de la procédure d'imposition d'office pour opposition à contrôle fiscal ne sont pas remplies, dès lors que pour reconstituer ses bénéfices imposables et déterminer le montant de taxe sur la valeur ajoutée due, le service s'est fondé sur les éléments obtenus dans l'exercice de ses droits de communication, qui ne sont pas soumis à l'obligation de débat oral et contradictoire dans le cadre de la vérification de comptabilité ;

- la plainte pour opposition à contrôle déposée par le vérificateur a été classée sans suite par le parquet de Valence, ce qui correspond à une décision d'acquittement qui s'impose à l'administration et fait obstacle à la mise en œuvre de la procédure d'opposition à contrôle fiscal, conformément à l'article 6 §2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme et au principe de sécurité juridique ;

- les éléments de fait retenus par l'administration ne permettent pas de caractériser, de sa part, un comportement constitutif d'une opposition à contrôle fiscal, dès lors qu'il n'a jamais évité les entrevues et contacts avec le service ;

- l'administration a méconnu l'article 47 de la charte des droits fondamentaux de l'Union Européenne en refusant de donner suite à sa demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur après réception de la proposition de rectification ;

- l'administration a méconnu l'article L. 213 du livre des procédures fiscales et l'article 429 du code de procédure pénale en se fondant sur un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal établi par un agent n'ayant pas constaté les faits qui y sont relatés ;

- l'administration n'établit pas lui avoir régulièrement notifié un avis de vérification de comptabilité, compte tenu d'une erreur dans l'adresse à laquelle il a été envoyé ;

- il a été privé de la garantie de pouvoir être assisté par un conseil, en violation de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dès lors que les vérificateurs ont refusé, le 21 juin 2016, la présence de l'huissière de justice, qui s'est présentée comme son conseil ; il est fondé à se prévaloir, sur ce point, des énonciations du paragraphe 20 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-20-20 du 12 septembre 2012 ;

- la décision de lui infliger la majoration de 100 % qui constitue une sanction fiscale, a été prise dans la proposition de rectification du 31 octobre 2016, sans être précédée d'une information l'invitant à faire valoir ses observations, en violation du principe du contradictoire garanti par l'article L. 121-1 du code des relations entre le public et l'administration ;

- cette majoration de 100 % est excessive et méconnaît le principe de proportionnalité garanti par le droit de l'Union européenne, dès lors qu'il a fait l'objet d'une condamnation à une peine d'un an d'emprisonnement avec sursis et à une amende de 50 000 euros prononcée par le tribunal judiciaire de Valence le 30 mars 2023 pour des faits de fraude fiscale.

Par un mémoire, enregistré le 22 mai 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. C....

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 29 avril 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 29 mai 2024.

M. C... a produit un nouveau mémoire le 20 juin 2024, qui n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la Charte des Droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,

- les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique,

- et les observations de Me Planchat, représentant M. C... ;

Considérant ce qui suit :

1. M. C..., exploitant agricole et courtier en assurances dans la Drôme, a fait l'objet, en 2015, d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 et 2013, lequel a révélé que l'intéressé s'était livré à une activité non déclarée de négoce de matériels agricoles. A l'issue d'une vérification de comptabilité de cette activité, il s'est vu réclamer des droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, tirés d'une activité occulte de négoce de matériels agricoles que l'administration a évalués d'office en application de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales applicable en cas d'opposition à contrôle fiscal. Ces impositions ont été assorties de la majoration de 100 % prévue à l'article 1732 du code général des impôts. M. C... relève appel du jugement du 24 août 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) ".

3. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'un avis de vérification a été régulièrement adressé au contribuable et, lorsque le pli contenant cet avis a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis.

4. Le service vérificateur a adressé à M. C..., le 4 janvier 2016, un avis de vérification de comptabilité portant sur son activité de négoce de matériel. Il résulte de l'instruction, et notamment de la copie de l'avis de réception postal produit par l'administration en première instance, que le pli contenant cet avis a été présenté au domicile de M. C... le 6 janvier 2016, que ce dernier a été avisé de sa mise en instance et que l'enveloppe contenant ce pli, revêtue de la mention " non réclamé ", a été retournée au service vérificateur le 22 janvier suivant, soit après l'expiration du délai de mise en instance de quinze jours au bureau de poste. Il résulte également de l'instruction que cet avis de vérification a été envoyé à l'adresse déclarée par M. C... aux services fiscaux, à savoir chemin de Bondonneau à Allan (Drôme). L'intéressé ne saurait, dans ces conditions, reprocher à l'administration fiscale de ne pas avoir mentionné un numéro d'adresse qu'il n'avait pas porté à sa connaissance. Par ailleurs, les seules circonstances qu'il existerait un chemin de Bondonneau sur le territoire de la commune voisine de Montélimar, qu'un homonyme résiderait dans cette autre commune et que le requérant recevrait régulièrement dans sa boîte aux lettres du courrier qui ne lui est pas adressé, ne sont pas de nature à établir l'irrégularité de la notification postale. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

5. En deuxième lieu, M. C... soutient avoir été privé de la garantie de pouvoir être assisté par un conseil, dès lors que les vérificateurs ont refusé, lors de l'entrevue du 21 juin 2016, la présence de l'huissière de justice qui s'est présentée comme son conseil. Il résulte de l'instruction que M. C... a été averti, dans l'avis de vérification de comptabilité et à plusieurs reprises par la suite, qu'il pouvait bénéficier de l'assistance d'un conseil au cours du contrôle. Il résulte également de l'instruction, et notamment de l'exposé du déroulement de la visite du 21 juin 2016, établi par le nouveau vérificateur en charge du contrôle dans le cadre du procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal du 20 juillet 2016, que l'huissière de justice, arrivée sur les lieux vers 10h15, était présente pour constater tout ce qui serait dit et fait. N'étant pas mandatée pour assister M. C... en qualité de conseil, elle a été invitée à quitter les lieux, ce qu'elle a fait, avec l'accord de l'intéressé. M. C... n'apportant aucun élément de nature à établir que l'huissière de justice avait été mandatée en tant que conseil, le moyen tiré de ce qu'il a été irrégulièrement privé de l'assistance d'un conseil au cours du contrôle doit être écarté.

6. M. C... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 20 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-20-20 du 12 septembre 2012, qui sont relatives à la procédure d'imposition.

7. En troisième lieu, M. C... reprend en appel le moyen, qu'il avait invoqué en première instance, tiré de ce que la procédure d'office prévue au premier alinéa de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers " n'était pas encourue, son comportement au cours du contrôle ne caractérisant pas, en l'espèce, une opposition à contrôle fiscal au sens de ces dispositions. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges aux points 5 et 6 du jugement attaqué.

8. Si le procureur de la République près le tribunal judiciaire de Valence a classé sans suite la plainte pour opposition à fonctions déposée par le vérificateur à raison des faits survenus le 7 avril 2016, cette circonstance ne fait pas, en elle-même, obstacle à la mise en œuvre de la procédure d'opposition à contrôle fiscal, dès lors qu'une décision de classement sans suite n'est pas revêtue de l'autorité de la chose jugée par le juge pénal, laquelle ne s'attache qu'aux constatations matérielles contenues dans les décisions des juridictions qui sont définitives et qui statuent sur le fond de l'action publique. Par ailleurs, une décision de classement sans suite n'étant pas une décision d'acquittement, M. C... n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir que le recours à la procédure d'évaluation d'office méconnaît les stipulations du 2. de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales relatives à la présomption d'innocence et le principe de sécurité juridique.

9. La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office en cas d'opposition à contrôle fiscal n'est subordonnée à aucune mise en demeure ou autre formalité préalable. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal au regard des dispositions de l'article L. 213 du livre des procédures fiscales, doit être écarté comme inopérant.

10. Il résulte de ce qui précède que l'administration a pu régulièrement évaluer d'office la taxe sur la valeur ajoutée due au titre des opérations occultes de négoce de matériels agricoles.

11. En quatrième lieu, M. C... soutient qu'en refusant de faire droit à sa demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique, formulée après la notification des modalités de détermination de ses bases d'imposition du 31 octobre 2016, l'administration a porté atteinte aux droits de la défense protégés par l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, aux termes duquel : " Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l'Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi préalablement par la loi. Toute personne a la possibilité de se faire conseiller, défendre et représenter. Une aide juridictionnelle est accordée à ceux qui ne disposent pas de ressources suffisantes, dans la mesure où cette aide serait nécessaire pour assurer l'effectivité de l'accès à la justice ".

12. Si la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, dont les mentions sont opposables à l'administration en application du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, prévoit la possibilité de faire appel au supérieur hiérarchique du vérificateur en cas de désaccord avec ce dernier après l'envoi de la réponse aux observations du contribuable, une telle garantie ne bénéficie qu'au contribuable relevant d'une procédure d'imposition contradictoire. M. C... ayant été à bon droit, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, imposé d'office pour s'être opposé au contrôle fiscal dont il faisait l'objet, il ne peut utilement se prévaloir de la garantie consistant à pouvoir faire appel, à l'issue du contrôle, au supérieur hiérarchique du vérificateur.

13. Il résulte par ailleurs de l'instruction que M. C... a été mis à même, à plusieurs reprises, de présenter ses observations au cours du contrôle, notamment lors de l'entretien qu'il a eu le 10 mai 2016 avec le supérieur hiérarchique du vérificateur à la suite de l'incident survenu dans sa propriété lors de la visite du 7 avril 2016, à l'issue duquel un nouveau vérificateur a été désigné pour poursuivre les opérations de contrôle. Il a également été rendu destinataire, alors que l'administration n'y était pas tenue à raison de la situation d'opposition à contrôle fiscal dans laquelle il s'est placé, d'une notification de ses bases d'imposition évaluées d'office le 31 octobre 2016 lui offrant la possibilité de présenter des observations, ce qu'il a fait par un courrier du 20 décembre suivant, auquel le service a répondu par courrier du 23 février 2017, soit avant la mise en recouvrement des impositions. Dans ces conditions, M. C..., n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir qu'il a été privé du droit de se défendre, en violation de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne.

Sur la majoration de 100 % appliquée sur le fondement de l'article 1732 du code général des impôts :

14. En premier lieu, M. C... ne peut utilement se prévaloir, pour contester la majoration de 100 % appliquée pour opposition à contrôle fiscal, des dispositions de l'article L. 121-1 du code des relations entre le public et l'administration relatives à la procédure contradictoire préalable au prononcé d'une sanction.

15. Au demeurant, il résulte des termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales que la décision d'infliger une pénalité fiscale à un contribuable ne peut intervenir qu'après l'expiration d'un délai minimum de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration lui a fait connaître la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. En l'espèce, la motivation de la pénalité de 100 % infligée à M. C... figure dans la proposition de rectification du 31 octobre 2016, qui lui accordait un délai de trente jours pour présenter ses observations. Contrairement à ce que soutient le requérant, ce document, qui comporte la motivation, en droit et en fait, de la pénalité envisagée, ne se confond pas avec la décision d'appliquer ladite pénalité, qui intervient ultérieurement et est matérialisée par la mise en recouvrement de celle-ci. Il s'ensuit, d'une part, que l'administration fiscale n'était pas tenue d'informer M. C... de son intention de lui infliger une sanction fiscale préalablement à l'envoi de la proposition de rectification, et, d'autre part, que l'intéressé a été mis à même de contester l'application de cette sanction, ce qu'il a d'ailleurs fait par courrier du 20 décembre 2016. Dans ces conditions, le moyen tiré de la violation du principe du contradictoire doit être écarté.

16. Il résulte de l'instruction qu'à la suite d'une plainte déposée par l'administration fiscale le 1er mars 2018 à raison de l'absence de dépôt de ses déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée et de l'omission de passation des écritures comptables obligatoires au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, M. C... a été condamné, par un jugement du tribunal judiciaire de Valence, à une peine d'emprisonnement d'un an avec sursis et à une amende de 50 000 euros pour, d'une part, des faits d'exécution d'un travail dissimulé et, d'autre part, de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt commis du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, infraction prévue à l'article 1741 du code général des impôts. Il en résulte que la condamnation pénale n'a pas pour objet de sanctionner l'opposition à contrôle fiscal dont s'est rendu coupable M. C... à l'occasion de la vérification de comptabilité de son activité occulte de négoce de matériels agricoles, qui relève de l'article 1746 du même code. Il s'ensuit que M. C... ne peut se prévaloir du principe de proportionnalité des peines garanti par le droit de l'Union européenne pour faire échec, en tout ou partie, à la majoration de 100 % appliquée sur le fondement de l'article 1732 du code général des impôts, lequel vise seulement à sanctionner le comportement du contribuable au cours du contrôle.

17. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 25 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Laval, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 juillet 2024.

La rapporteure,

A. Courbon

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A...

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

2

N° 22LY03042