Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. A... C... a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012 ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1801629 du 7 décembre 2021, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a prononcé la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré mise à sa charge au titre de la plus-value de cession immobilière réalisée en 2012 et rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 9 février 2022, M. C..., représenté par Mes Duceux et Lemarquis, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations correspondantes auxquelles il demeure assujetti ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- propriétaire indivis avec son père d'un ensemble immobilier composé de six logements et d'un local commercial, il a, par erreur, déclaré les loyers de trois appartements au lieu de la moitié des loyers des six appartements ;
- s'il a encaissé la totalité des loyers d'un immeuble, il ne peut pas être imposé à raison des revenus correspondants à la part des biens dont son père est propriétaire, de sorte que les sommes encaissées sont présumées constituer un prêt ou une avance à caractère familial non imposable à l'impôt sur le revenu ;
- l'imposition conduit à une double taxation des loyers déclarés ;
- s'agissant des revenus d'origine indéterminée, c'est à tort que l'administration et le tribunal ont considéré que les chèques, émis par son père, de 16 304,35 euros et 1 000 euros, encaissés en 2012, et les chèques de 2 400 euros et 4 741,11 euros émis par un client de son père et encaissés par lui à la place de ce dernier en 2011, proviendraient d'une relation d'affaires avec son père ;
- sur ce point, la proposition de rectification du 24 juin 2014 méconnaît l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration ayant imposé ces sommes en tant que revenus d'origine indéterminée, alors qu'elle indique qu'il s'agit de revenus résultant d'une relation d'affaires, donc de revenus d'activité ;
- ces sommes constituent des dons familiaux, dès lors que s'il est propriétaire indivis avec son père de biens immobiliers, il ne forme aucune société avec ce dernier ; le bénéfice de la présomption de prêts familiaux n'est pas subordonné à la production d'un acte d'enregistrement ;
- le chèque de 1 000 euros encaissé le 4 février 2011 correspond à la vente d'un véhicule à un tiers, qui a établi une attestation probante au regard de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-20-40, paragraphe 110 du 12 septembre 2012 ;
- le chèque de 5 490,65 euros encaissé le 27 novembre 2012 correspond au remboursement, par la SARL Perouse, dont il est le gérant, d'avances consenties afin de réaliser des achats de marchandises ;
- le chèque de 10 000 euros encaissé le 28 mars 2012 correspond à la moitié du prix de vente d'une œuvre d'art, acquise le 8 février 2010, et revendue à un tiers, qui en atteste, au prix de 20 000 euros ; le second chèque de 10 000 euros a été encaissé par sa mère, somme que l'administration a regardée comme justifiée lors d'un contrôle fiscal de celle-ci ;
- le dépôt d'espèces de 1 000 euros correspond à la vente d'une tondeuse ;
- s'agissant de la rectification en matière de plus-value immobilière, c'est à tort que l'administration a remis en cause la prise en compte des dépenses de matériaux et de quincaillerie, d'un montant de 17 079,28 euros, dans la détermination du prix d'acquisition du bien, dès lors que les dispositions du 4° du II de l'article 150 VB du code général des impôts, telles qu'interprétées par la jurisprudence, ne font pas obstacle à la prise en compte du prix d'acquisition de matériaux lorsque ces matériaux ont été installés par une entreprise, ce qui est le cas en l'espèce ;
- la pénalité de 40 % pour manquement délibéré appliquée aux rectifications en matière de revenus fonciers et de revenus d'origine indéterminée est injustifiée, l'administration se bornant à faire état de l'importance des sommes éludées et de son comportement lors du contrôle, et non au moment de ses déclarations de revenus.
Par un mémoire, enregistré le 10 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués par M. C... ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 8 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 5 avril 2023.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. M. C... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 à 2012. A l'issue de ce contrôle, il a été assujetti, au titre de ces trois années, à des compléments d'impôt sur le revenu résultant, en premier lieu, de la réintégration dans ses revenus imposables des trois années de recettes locatives qu'il avait omis de faire figurer dans ses déclarations de revenus fonciers, en deuxième lieu, de la rectification de la plus-value déclarée lors de la cession d'un bien immobilier en 2012 et, en troisième lieu, de la taxation d'office à l'impôt sur le revenu, au titre des années 2011 et 2012, de sommes créditées sur ses comptes bancaires regardées comme des revenus d'origine indéterminée en application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. Les compléments d'impôt sur le revenu et les cotisations de contributions sociales mises à la charge de M. C... ont été assortis de la majoration pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 7 décembre 2021, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, après avoir déchargé M. C... de la majoration appliquée au complément d'impôt le revenu et aux contributions sociales, établis au titre de l'année 2012 à raison du rehaussement de la plus-value taxable, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. M. C... relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait entièrement droit à sa demande de décharge de ces impositions et des majorations correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) ".
3. La proposition de rectification du 24 juin 2014 adressée à M. C... mentionne, s'agissant des revenus d'origine indéterminés taxés d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, en particulier pour les chèques, émis par son père, de 16 304,35 euros et 1 000 euros encaissés en 2012, et les chèques de 2 400 euros et 4 741,11 euros émis par un client de son père et encaissés par lui à la place de ce dernier en 2011, les bases de calcul des impositions ainsi que leurs modalités de détermination. Si le requérant, qui ne peut utilement invoquer, s'agissant de sommes taxées d'office, une violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales applicable aux seules rectifications opérées selon la procédure contradictoire, fait valoir que l'administration a commis une erreur en analysant ces sommes comme des revenus d'origine indéterminée, une telle argumentation, qui vise à remettre en cause le bien-fondé de la rectification, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus fonciers :
4. En premier lieu, aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " (...) sont compris dans la catégorie des revenus fonciers (...) 1° les revenus des propriétés bâties (...) ". Aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ".
5. Au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. C..., l'administration a constaté des discordances importantes entre les revenus fonciers déclarés par l'intéressé au titre des années 2010 à 2012 et les sommes encaissées sur son compte bancaire au cours des mêmes années et identifiées par lui, au cours du contrôle, comme des encaissements de loyers ou de cautions locatives pour des logements loués à des particuliers ou des professionnels. L'administration a réintégré, dans la catégorie des revenus fonciers, les omissions de revenus constatées, à hauteur, respectivement, de 27 810 euros, 51 809 euros et 36 262 euros au titre des années 2010, 2011 et 2012.
6. En premier lieu, M. C... fait valoir qu'il est propriétaire indivis, avec son père B... C..., d'un ensemble immobilier situé au 16, 18 rue Gambetta à Moulins (Allier), composé de deux immeubles, un bâtiment principal en façade sur rue et un immeuble sur cour, comprenant six logements et un local commercial et qu'il a encaissé, aux lieu et place de son père, les loyers correspondant à la fraction de l'ensemble immobilier dont ce dernier est propriétaire. Il produit, pour en justifier, les déclarations de revenus fonciers établies au titre des trois années en litige par son père et lui-même, qui font apparaitre, pour cet ensemble immobilier, des revenus déclarés équivalents, au titre de trois locaux pour chacun d'eux. L'administration relève toutefois que les discordances constatées entre les revenus déclarés et les revenus encaissés par M. C... portent sur l'ensemble des revenus fonciers de l'intéressé, qui possède d'autres biens immobiliers, que les sommes déclarées par son père au titre de cet ensemble immobilier, eu égard à leur montant, ne suffisent pas à expliquer la totalité des écarts ainsi relevés et que seule une partie des encaissements constatés provient de locataires de cette propriété. Il ressort par ailleurs des déclarations de revenus fonciers produites que les loyers déclarés par M. C... portent sur les locaux situés au 16 rue Gambetta alors que ceux déclarés par son père portent sur des locaux situés au 18 de la même rue. Il résulte également de l'instruction et notamment des termes, non contredits, de la réponse aux observations du contribuable du 11 avril 2014 que, sur les six baux portant sur l'ensemble immobilier en litige, produits au cours du contrôle, un seul a été conclu conjointement par M. C... et son père, les autres l'ayant été par M. C... seul. Dans ces conditions, et en l'absence d'autres justificatifs, les mouvements financiers que le requérant a lui-même identifiés comme constituant des revenus fonciers lors des opérations de contrôle ne peuvent être regardés comme correspondant à des règlements de loyers dus à son père. Par suite, M. C... n'est fondé à soutenir ni que les sommes imposées dans la catégorie des revenus fonciers correspondent à des revenus d'un immeuble dont il n'est pas propriétaire, ni, en tout état de cause, qu'ils font l'objet d'une double imposition.
7. En second lieu, alors que M. C... a lui-même identifié les sommes encaissées sur son compte bancaire imposées par le service dans la catégorie des revenus fonciers comme des revenus locatifs et qu'ainsi qu'il a été dit au point 6 ci-dessus, il ne résulte pas de l'instruction qu'une fraction des rehaussements de revenus fonciers correspondrait effectivement aux revenus locatifs déclarés par son père, il n'est pas fondé à soutenir que les sommes versées par les locataires constitueraient des avances ou des dons à caractère familial non imposables.
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
8. Il résulte des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales que l'administration peut, sur leur fondement, adresser au contribuable une demande de justifications, notamment dans le cas où elle a réuni des éléments permettant d'établir qu'il pourrait avoir disposé de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " Enfin, aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. "
9. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause.
10. Toutefois, lorsque le contribuable établit que la disponibilité provient d'un membre de sa famille, il est réputé établir également qu'elle a pour cause un prêt ou une libéralité échappant à l'impôt sur le revenu, sauf à ce qu'il soit avec l'auteur du versement, à un titre quelconque, en relation d'affaires.
11. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 24 juin 2014, qu'après avoir invité M. C... à fournir des justifications sur l'origine et la nature de certaines sommes créditées sur ses comptes bancaires en 2011 et 2012 et l'avoir mis en demeure de compléter sa réponse, l'administration l'a taxé d'office en intégrant, dans ses revenus imposables de ces deux années, des revenus d'origine indéterminée à hauteur, respectivement, de 8 141 euros et 33 795 euros.
12. S'agissant du chèque de 1 000 euros encaissé le 4 février 2011, M. C... fait valoir qu'il correspond à la vente d'un véhicule de marque Hyundai à un tiers. S'il produit, à l'appui de cette allégation, un courriel de ce dernier daté du 21 mai 2014, ce document, qui fait état d'un acompte sur l'achat d'un moteur de 4x4 de marque Hyundai et d'un paiement complémentaire en espèces de 2 200 euros, sans précision de date, ne suffit pas à établir la nature et l'origine de cette somme. A cet égard, M. C... n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations du paragraphe 110 de l'instruction administrative référencée BOI-CTX-DG-20-20-40 du 12 septembre 2012, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
13. Si M. C... indique que le chèque de 5 490,65 euros encaissé le 27 novembre 2012 correspond au remboursement, par la SARL Perouse, dont il est le gérant, d'avances consenties afin de réaliser des achats de marchandises, il ne produit aucun justificatif de nature à l'établir, alors que le ministre fait valoir que l'examen du compte courant du requérant dans les écritures de cette société, communiqué au vérificateur au cours du contrôle, ne fait apparaître aucun apport ou prélèvement comptabilisé pour cette somme.
14. S'agissant du chèque de 10 000 euros encaissé le 28 mars 2012, le requérant soutient qu'il correspond à la moitié du prix de vente d'une œuvre d'art, acquise le 8 février 2010 et revendue à un tiers au prix de 20 000 euros, l'autre moitié du prix ayant été versé à sa mère. Toutefois, la facture d'achat de l'œuvre et l'attestation de l'acquéreur selon laquelle il a acquis une sculpture de l'artiste Bernar Venet au prix de 20 000 euros, datée du 1er mars 2012 ne suffisent pas, à défaut d'autres justificatifs, et alors que le requérant avait fait état de la vente d'un tableau au cours du contrôle, à établir la nature et l'origine de cette somme.
15. Si M. C... fait valoir que le dépôt d'espèces de 1 000 euros du 18 décembre 2012 correspond à la vente d'une tondeuse, il ne produit aucun justificatif permettant de l'établir.
16. M. C... soutient que les chèques de 16 304,35 euros et 1 000 euros, encaissés en 2012 sur son compte bancaire, émis par son père, sont présumés, de ce fait, constituer des prêts ou dons à caractère familial. Toutefois, ainsi que le relève le ministre, le requérant et son père, qui sont copropriétaires indivis d'un immeuble productif de revenus, sur lequel son père, maçon, intervient pour des travaux d'entretien, sont en relation d'affaires. Dans ces conditions, les sommes ne peuvent bénéficier de la présomption d'avances à caractère familial. Le requérant, qui n'apporte aucun justificatif de la nature de ces versements, n'établit pas qu'il ne s'agit pas de revenus imposables.
17. S'agissant des sommes de 2 400 euros et 4 741,11 euros créditées sur le compte bancaire du requérant en 2011, il résulte de l'instruction qu'il s'agit de chèques établis par des tiers, en vue du règlement de factures émises par le père de l'intéressé dans le cadre de son activité de maçon. Si le requérant fait valoir que ces sommes sont présumées constituer des avances à caractère familial, la présomption qu'il invoque ne saurait jouer s'agissement de sommes qui ne lui ont pas été versées par ce dernier. En tout état de cause, ainsi qu'il a été dit au point 16 ci-dessus, M. C... et son père sont en relation d'affaires. En l'absence de justificatif de la nature des sommes concernées, le requérant n'établit pas leur caractère non imposable.
18. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a taxé d'office à l'impôt sur le revenu la somme de 8 141 euros au titre de l'année 2011 et de 33 795 euros au titre de l'année 2012.
En ce qui concerne la plus-value de cession immobilière réalisée en 2012 :
19. M. C... soutient que c'est à tort que l'administration a remis en cause, à hauteur de 17 079,28 euros, la majoration du prix d'acquisition du bien cédé le 19 octobre 2012 pris en compte pour déterminer la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession. Il y a lieu d'écarter ce moyen, énoncé dans les mêmes termes qu'en première instance, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 18 et 19 de leur jugement.
Sur les pénalités :
20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : (...) / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. "
21. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % prévue par ces dispositions aux suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales établis au titre des années 2010 à 2012 dans la catégorie des revenus fonciers, l'administration s'est fondée sur l'importance des encaissements sur les différents comptes bancaires de M. C... non déclarés, qui représentent respectivement 34 %, 53 % et 45 % de ses revenus fonciers, sur leur caractère répétitif au cours des trois années 2010 à 2012 et sur la circonstance que M. C..., en sa qualité de propriétaire de locaux loués, ne pouvait ignorer le caractère imposable des revenus en cause. Ce faisant, l'administration établit, ainsi qu'il lui incombe, l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.
22. Pour justifier l'application de cette pénalité aux suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales établis au titre des années 2011 et 2012 dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, l'administration s'est fondée, d'une part, sur l'importance des crédits taxés d'office au cours de deux années successives, soit 8 141 euros en 2011 et 33 795 euros en 2012, par rapport aux revenus déclarés par l'intéressé, en relevant que M. C... ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces sommes et, d'autre part, sur le caractère fluctuant et confus des explications apportées par ce dernier, au cours du contrôle, sur l'origine et la nature de ces sommes. Si le requérant soutient à bon droit qu'une pénalité fiscale ne saurait être justifiée par le comportement du contribuable après la date de déclaration des revenus, les éléments relatés ci-dessus suffisent à caractériser l'intention d'éluder les impositions correspondantes et, par suite, le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré.
23. Il résulte de ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 12 octobre 2023, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme Courbon, présidente-assesseure,
M. Porée, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2023.
La rapporteure,
A. Courbon
Le président,
D. PruvostLa greffière,
N. Lecouey
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 22LY00392
