France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 16 février 2023, 20LY03782

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012, à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle.

Par un jugement n° 1605652-1605653 du 30 septembre 2020, le tribunal administratif de Grenoble a constaté un non-lieu à statuer partiel, à concurrence d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012 à hauteur de 223 630 euros et de prélèvements sociaux à hauteur de 70 734 euros, et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 23 décembre 2020 et des mémoires, enregistrés le 22 avril 2022 et le 25 juillet 2022, M. B..., représenté par Me Lagneaux, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande ;

2°) d'ordonner, avant dire droit, une expertise aux fins de déterminer la valeur vénale des titres de la SAS Langoustier lors de leur cession à la société Itama SA ;

3°) de transmettre à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante : " Les dispositions du 4 bis de l'article 123 bis du code général des impôts, en ce qu'elles ont pour effet de réputer distribuer les bénéfices des personnes morales qu'elles visent, entre les mains des personnes physiques domiciliées en France détenant au moins 10 % des actions ou parts de ces personnes morales, constituent-t-elles des restrictions injustifiées et disproportionnées à l'exercice de la liberté d'établissement (article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne) et au principe de libre circulation des capitaux (article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne) garantis par le droit de l'Union européenne, en ce qu'elles créent une présomption irréfragable d'évasion fiscale à l'encontre des contribuables ayant effectués de tels placement ' " ;

4°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités maintenues à sa charge ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il convient d'ordonner une expertise afin d'évaluer la valeur des actions de la SAS Langoustier à la date à laquelle il les a cédées à la société Itama SA ;

- le jugement attaqué est irrégulier en ce que les premiers juges ont omis de statuer sur la question préjudicielle soulevée en première instance, sur le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en ce que l'administration a, par une nouvelle proposition de rectification, abandonné la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le privant de la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal et le moyen tiré des erreurs affectant la méthode retenue par la service pour évaluer les titres de la SAS Langoustier ;

- le jugement attaqué est insuffisamment motivé ;

- la procédure d'imposition est irrégulière en ce que l'administration l'a privé de la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal en abandonnant, par une nouvelle proposition de rectification qualifiée de substitutive, la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- eu égard aux mentions résultant de la réponse de l'administration à ses observations, il a été privé de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs ou la commission de conciliation ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration a commis un détournement de procédure en ne respectant pas la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- les dispositions du 4 bis de l'article 123 bis du code général des impôts sont incompatibles avec les principes de libre circulation des capitaux et de libre établissement prévus aux articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la société luxembourgeoise Itama SA, qui aurait rempli les conditions requises par l'article 145 du code général des impôts lui permettant de bénéficier du régime mère-fille si elle avait été constituée en France, n'a pas bénéficié d'un régime fiscal privilégié de sorte que le 4 bis de l'article 123 bis du code général des impôts ne trouve pas à s'appliquer ;

- la création de société Itama SA, laquelle n'est pas dépourvue de substance économique, n'a pas constitué un montage artificiel au sens de l'article 123 bis du code général des impôts ;

- la méthode d'évaluation des titres de la SAS Langoustier retenue par le service est entachée d'erreurs ;

- l'application de la majoration prévue au c de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas suffisamment motivée ;

- la majoration de 80 % qui a été appliquée n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 juillet 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pin, premier conseiller,

- les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique,

- et les observations de Me Colin, représentant M. B....

Considérant ce qui suit :

1. M. B..., actionnaire unique de la société de droit luxembourgeois Itama SA, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur l'année 2011 et d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2012, à l'issue desquels il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces deux années à raison de la réintégration dans ses revenus imposables de revenus distribués par cette société imposés entre ses mains sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts. Par un jugement du 30 septembre 2020, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non-lieu partiel à hauteur des impositions à l'impôt sur le revenu et aux contribution sociales établies au titre de l'année 2012, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande en décharge de ces impositions et pénalités. Il relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " La Cour de justice de l'Union européenne est compétente pour statuer, à titre préjudiciel : a) sur l'interprétation des traités, b) sur la validité et l'interprétation des actes pris par les institutions, organes ou organismes de l'Union. / Lorsqu'une telle question est soulevée devant une juridiction d'un des États membres, cette juridiction peut, si elle estime qu'une décision sur ce point est nécessaire pour rendre son jugement, demander à la Cour de statuer sur cette question. / Lorsqu'une telle question est soulevée dans une affaire pendante devant une juridiction nationale dont les décisions ne sont pas susceptibles d'un recours juridictionnel de droit interne, cette juridiction est tenue de saisir la Cour. (...) ".

3. L'obligation pour le juge national de motiver son refus de saisir la Cour de justice de l'Union européenne à titre préjudiciel d'une question relative à l'interprétation du droit de l'Union européenne au regard des exceptions à l'obligation de renvoi admises par la jurisprudence de la Cour de justice ne pèse que sur les juridictions des Etats membres, dont les décisions ne sont pas susceptibles d'un recours juridictionnel de droit interne, à l'exclusion des autres juridictions nationales pour lesquelles la mise en œuvre du renvoi préjudiciel en interprétation demeure une simple faculté. Dans ces conditions, en jugeant que les dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts n'était pas incompatibles avec les stipulations des articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, " sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ", le tribunal administratif de Grenoble, dont le jugement était susceptible d'appel, n'a pas insuffisamment motivé sa décision ni omis de statuer sur les conclusions de la demande. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que ce jugement est, pour ces motifs, entaché d'irrégularité.

4. En second lieu, il ressort de l'examen du jugement attaqué, lequel est suffisamment motivé, qu'il répond, aux points 13 et 14, au moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie en ce qu'elle a eu pour effet de priver l'intéressé de saisir le comité de l'abus de droit fiscal et, aux points 23 à 28, au moyen tiré de ce que la cession des titres de la SAS Langoustier à la société Itama SA ne constituait pas une libéralité, les premiers juges n'étant pas tenus, de répondre en détail à l'ensemble des arguments développés par M. B... sur ce point.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification du 23 octobre 2014 :

5. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

6. La proposition de rectification du 23 octobre 2014 indique les raisons pour lesquelles l'administration a estimé que la société Itama SA était dépourvue de substance économique et que sa création constituait un montage artificiel au sens de l'article 123 bis du code général des impôts et détaille le raisonnement suivi par le vérificateur. Dès lors, contrairement à ce que soutient M. B..., la proposition de rectification est suffisamment motivée.

En ce qui concerne la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal et le détournement de procédure :

7. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue des contrôles diligentés par l'administration, M. B... s'est vu notifier deux propositions de rectification du 27 mai 2014 et du 6 juin 2014 portant imposition des revenus distribués par la société Itama SA sur le double fondement de l'article 123 bis du code général des impôts et de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par deux nouvelles propositions de rectification, du 3 octobre 2014 et du 23 octobre 2014, l'administration a modifié, comme il lui était loisible de le faire, la base légale des redressements notifiés en retenant comme seul fondement l'article 123 bis du code. Cet abandon de l'une des deux bases légales retenues initialement n'est pas, en lui-même, de nature à vicier la procédure d'imposition. Si M. B... soutient que l'administration, en renonçant à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit définie à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'a privé de la garantie tenant à la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal, une telle circonstance n'est pas, en soi, de nature à établir le détournement de procédure qu'il allègue si l'imposition des revenus distribués peut être légalement fondée sur la base légale retenue en définitive. Au demeurant, dans ses observations des 25 juillet 2014 et 6 août 2014, le contribuable avait lui-même relevé que l'article 123 bis du code général des impôts suffisait à fonder les redressements en litige.

En ce qui concerne la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et la commission de conciliation :

8. Les impositions supplémentaires mises à la charge de M. B... ont été établies, suivant la procédure contradictoire, à raison de revenus distribués imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En vertu de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient en matière d'impôt sur le revenu lorsque le désaccord porte sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial ou du bénéfice agricole, mais n'est pas compétente en cas de contestation portant sur des revenus de capitaux mobiliers. De même, en vertu de l'article L. 59 B de ce livre, la commission de conciliation n'est compétente qu'en cas d'insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l'article 667 du code général des impôts ainsi qu'à l'impôt de solidarité sur la fortune. Par suite, c'est sans commettre d'irrégularité que l'administration a rayé les mentions relatives à la faculté pour le contribuable de saisir l'une ou l'autre de ces commissions sur les formulaires de réponse aux observations du contribuable des 24 février et 20 mars 2015. Ainsi, M. B... n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé, de ce fait, d'une garantie procédurale.

Sur le bien-fondé des impositions :

9. Aux termes du l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 : " 1. Lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement lorsque l'actif ou les biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Pour l'application du premier alinéa, le caractère privilégié d'un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l'article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l'article 206 (...) 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l'absence d'exercice clos au cours d'une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France (...) Toutefois, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative avec la France, ou qui est non coopératif au sens de l'article 238-0 A le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l'actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l'organisme, de la fiducie ou de l'institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l'article 39 (...) 4 bis. Le 1 n'est pas applicable, lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française (...) ". Aux termes de la décision n° 2016-614 QPC du Conseil constitutionnel du 1er mars 2017 : " Les mots " lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un État de la Communauté européenne " figurant au 4 bis de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, sont contraires à la Constitution (...) ".

En ce qui concerne la compatibilité de l'article 123 bis avec les libertés d'établissement et de circulation des capitaux :

10. D'une part, ainsi qu'il a été dit point 9, par sa décision n° 2016-614 QPC du 1er mars 2017, le Conseil constitutionnel a jugé que les dispositions du 4 bis de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa version issue de la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 n'était constitutionnelle qu'en étant lue comme suit : " Le 1 n'est pas applicable si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ".

11. D'autre part, aux termes de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État membre. La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 54, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ". Aux termes de l'article 63 de ce traité : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites. 2. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux paiements entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ". En application de ces stipulations, une mesure susceptible d'entraver la liberté d'établissement et la liberté de mouvement de capitaux ne peut être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le traité et est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général, à condition que son application soit propre à garantir la réalisation de l'objectif ainsi poursuivi et n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre celui-ci, la lutte contre l'évasion fiscale étant au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d'intérêt général. Pour ce qui concerne la justification tirée de l'objectif de prévenir l'évasion fiscale, peuvent être admises les mesures ayant pour objet spécifique de faire obstacle aux montages artificiels dont le but serait d'éluder l'application de la législation fiscale française.

12. Les dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts ont été adoptées par le législateur afin de lutter contre la fraude fiscale, qui est au nombre des objectifs légitimes compatibles avec le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne que les États membres peuvent poursuivre et répondant à une raison impérieuse d'intérêt général. Contrairement à ce que soutient M. B..., aucune présomption irréfragable de fraude ne résulte de l'article 123 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2009. Au demeurant, dans la rédaction antérieure de cet article issue de la loi du 30 décembre 1998 de finances pour 1999, le Conseil constitutionnel a, dans les motifs et le dispositif de sa décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017, déclaré conforme à la Constitution le premier alinéa du 1 de l'article 123 bis du code général des impôts, sous la réserve d'interprétation mentionnée au point 7 de sa décision, selon laquelle cet alinéa ne saurait, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que le contribuable puisse être autorisé à prouver, afin d'être exempté de l'application de l'article 123 bis du code général des impôts, que la participation qu'il détient dans l'entité établie ou constituée hors de France n'a ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude ou d'évasion fiscales, la localisation de revenus à l'étranger. Dans ces conditions, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, M. B... n'est pas fondé à soutenir que les libertés d'établissement et de circulation des capitaux garanties par les articles 49 et 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne feraient obstacle à l'application des dispositions de l'article 123 bis du code général des impôts.

En ce qui concerne l'application de l'article 123 bis du code général des impôts en l'espèce :

S'agissant de l'existence d'un montage artificiel :

13. Il est constant que la société de droit luxembourgeois Itama SA, qui exerce une activité de holding et dont M. B... est l'actionnaire unique, qu'il a créée le 6 janvier 2009 et à laquelle il a apporté des titres de la société de droit français Indigo qu'il détenait, n'a déclaré aucun chiffre d'affaires depuis sa création, n'a employé aucun salarié, ne disposait d'aucun bureau au Luxembourg, ses loyers correspondant à une simple domiciliation commerciale jusqu'au 25 octobre 2011, date à laquelle elle a partagé un local d'une surface de 5 m² avec une autre société, n'est titulaire d'aucune ligne téléphonique et n'a procédé, au cours des exercices clos en 2010 et 2011, qu'à deux opérations d'investissement consistant en l'acquisition de participations dans le capital de la SAS Langoustier de la SAS Fifty, dans lesquelles son actionnaire unique, M. B..., est intéressé.

14. Si, pour contredire ce faisceau d'indices tendant à établir que la constitution au Luxembourg de la société Itama SA correspond à un montage artificiel dont le seul but a été de placer en franchise d'imposition des participations initialement détenues par M. B..., le requérant soutient, pour justifier de la réalité de l'activité de la société que la société Itama SA est propriétaire de la marque Wash racing, il n'apporte aucun élément en ce sens. S'il affirme également que la société a développé en 2012 un brevet de recherche d'un système de commande à distance, il résulte de l'instruction, ainsi que le relève l'administration, que celui-ci était identique à un brevet qui avait déjà été déposé. En outre, l'administration, qui n'est pas sérieusement contredite sur ce point, relève que l'apport à la société Itama SA par M. B... de parts qu'il détenait dans la SCI Tunier n°1 et la SCI Tunier n°2 avait pour seul objet de réorganiser ces sociétés que l'intéressé détenait avec sa mère. Si M. B... fait valoir que la société Itama SA a participé à hauteur de 10 % à la constitution de la SCI Sarjevane, l'administration relève que cette opération a été comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2012, soit au-delà de la période vérifiée, et soutient, sans être contredite au demeurant, que cette société, qui détient comme seul actif la résidence principale du requérant, a été constituée dans un seul but de gestion du patrimoine personnel de M. B.... Enfin, si M. B... fait valoir qu'il a assisté aux assemblées générales de la société Itama SA, cette circonstance n'est pas, en soi, de nature à établir la réalité d'une activité effective. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que l'administration a pu à bon droit estimer que la société Itama SA était dénuée de substance économique et que sa création, qui ne répondait pas à un motif économique, financier ou patrimonial, présentait le caractère d'un montage artificiel réalisé dans le but exclusif de contourner la législation fiscale française et ainsi d'éluder l'impôt.

S'agissant de l'assujettissement de la société luxembourgeoise à un régime fiscal privilégié :

15. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " (...) les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ".

Quant à l'exercice clos en 2010 :

16. Aux termes du 1 de l'article 145 du code général des impôts : " Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l'article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ; b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice ; ce pourcentage s'apprécie à la date de mise en paiement des produits de la participation. (...). Les titres de participation doivent avoir été conservés pendant un délai de deux ans. En cas de non-respect du délai de conservation, la société participante est tenue de verser au Trésor une somme égale au montant de l'impôt dont elle a été exonérée indûment, majoré de l'intérêt de retard. Ce versement est exigible dans les trois mois suivant la cession. (...) ". Aux termes du 1 de l'article 216 du même code : " Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. La quote-part de frais et charges prévue au premier alinéa du présent I est fixée à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. (...) ".

17. Il résulte de ces dispositions que, pour l'application de l'article 123 bis du code général des impôts, les bénéfices ou les revenus positifs d'une entité juridique établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié sont déterminés selon les règles du code général des impôts comme si l'entité juridique était imposable à l'impôt sur les sociétés en France. Ces règles incluent le régime des sociétés mères défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts dès lors que l'entité juridique serait soumise totalement ou partiellement à l'impôt sur les sociétés au taux normal si elle était établie en France.

18. En vertu de l'article 39 duodecies du code général des impôts, " les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises au régime des plus-values à court terme lorsque les plus-values proviennent de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. (...) ". Aux termes de l'article 219 de ce code : " (...) Le taux normal de l'impôt est fixé à 33, 1 / 3 %. (...) ".

19. M. B... fait valoir que la société luxembourgeoise Itama SA, qui détenait au moins 5 % des titres de la SAS Langoustier et de la SARL Indigo, remplissait les conditions lui permettant de bénéficier, au titre de l'exercice clos en 2010, du régime des sociétés mères et filiales défini aux articles 145 et 216 du code général des impôts. Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification, qu'à supposer que la société Itama SA ait opté en 2009 pour le régime des sociétés mères, cette société a cédé le 29 décembre 2010 les titres de la SARL Indigo qu'elle avait acquis lors de sa création le 6 janvier 2009, soit depuis moins de deux ans. Il résulte des dispositions de l'article 145 du code général des impôts, citées au point 16, que le fait, pour une société, de ne pas respecter l'une des conditions du régime fiscal des sociétés mères, comme l'engagement de conservation des titres pendant au moins deux ans, suffit à remettre en cause l'application de ce régime fiscal. Dès lors, la société Itama SA n'aurait pas pu se prévaloir, au titre de l'exercice clos en 2010, du régime prévu à l'article 145 du code général des impôts. M. B... n'est pas davantage fondé à soutenir que la société aurait pu se prévaloir, si elle avait été domiciliée en France, du régime prévu à l'article 246 du code général des impôts, lequel ne trouve à s'appliquer qu'aux seuls produits nets des participations respectant les conditions posées par l'article 145 de ce code. Il suit de là que la société Itama SA aurait été redevable, selon la législation fiscale française, de l'impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 %, au titre de l'exercice clos en 2010, sur la plus-value, à hauteur de 302 800 euros, réalisée à l'occasion de la cession des titres de la SARL Indigo qu'elle détenait. Dès lors qu'il est constant que la société luxembourgeoise Itama SA a été exonérée d'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus au Luxembourg au titre de l'exercice clos en 2010, elle doit être regardée comme ayant été soumise au Luxembourg à un régime fiscal privilégié, au titre de l'article 238 A du code général des impôts.

Quant à l'exercice clos en 2011 :

20. Au titre de l'exercice clos en 2011, la société Itama SA a déclaré une perte de 7 554,37 euros et n'a été redevable au Luxembourg d'aucun impôt sur les bénéfices ou sur les revenus. Le 23 mai 2011, M. B... a cédé à la société Itama SA 2 373 parts qu'il détenait dans le capital de la SAS Langoustier, qui exploite un supermarché sous l'enseigne Ecomarché, pour un prix unitaire de 16 euros, soit un prix de 37 968 euros. L'administration a estimé que ce prix était inférieur à la valeur vénale réelle des titres cédés, évaluée, ainsi qu'il résulte des écritures en défense du ministre, à 370 euros par part, soit un prix de 878 010 euros pour 2 373 parts, en retenant une moyenne arithmétique des valeurs obtenues par deux méthodes d'évaluation déterminées à partir de la valeur mathématique et de la valeur de productivité. L'administration en a déduit que, compte tenu de cette minoration du prix de cession de 840 042 euros, M. B... avait consenti une libéralité à la société Itama SA, a rehaussé en conséquence le montant de la plus-value réalisée, et a estimé que la société, selon la législation fiscale française, aurait dû s'acquitter, pour l'exercice clos en 2011, d'une somme de 277 496 euros au titre de l'impôt sur les sociétés.

21. La valeur vénale des actions non admises à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession ou l'apport est intervenu. Cette valeur doit être établie, en priorité, par référence à la valeur qui ressort de transactions portant, à la même époque, sur des titres de la société, dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance. Toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l'administration peut légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes.

22. Il résulte de l'instruction que, pour déterminer la valeur vénale des titres de la SAS Langoustier, le vérificateur, d'une part, a calculé la valeur dite mathématique de ces titres, en recherchant notamment la valeur du fonds de commerce détenu par la SAS Langoustier par comparaison avec cinq opérations portant sur des fonds de commerce similaires intervenues entre le 9 avril 2010 et le 31 mars 2011 et, d'autre part, a déterminé la valeur de productivité de ces titres, obtenue selon la formule V=R/i, où R représente le résultat net par titre et i le taux de capitalisation, en se fondant sur le résultat net moyen de la société des trois exercices précédant la cession. Le vérificateur a ensuite retenu la moyenne de ces deux résultats selon une formule faisant intervenir trois fois la valeur mathématique pour une fois la valeur de productivité. La valeur vénale unitaire de titre de la SAS Langoustier a ainsi été fixée à 453 euros. L'administration a toutefois admis, en cours d'instance, pour tenir compte des observations du contribuable, que l'un des cinq termes de comparaison retenu pour déterminer la valeur mathématique présentait un caractère atypique. Elle n'a ainsi retenu que les quatre autres opérations identifiées par le vérificateur pour établir le ratio moyen entre le prix de cession et le chiffre d'affaires moyen à 17 %. Après application de la moyenne énoncée ci-dessus, l'administration a estimé à 370 euros la valeur unitaire d'un titre de la SAS Langoustier à la date de leur cession.

23. Si M. B... reproche à l'administration de ne pas avoir tenu compte de la méthode statutaire d'évaluation des titres propre aux membres du groupement Intermarché auquel appartient le supermarché exploité par la SAS Langoustier et qui est reprise à l'article 14 de ses statuts, une telle méthode, ainsi que le relève l'administration, n'est opposable qu'aux seuls membres de ce groupement, dont la société Itama SA ne fait pas partie. Au demeurant, l'administration a recouru à des méthodes généralement utilisées pour l'évaluation des titres, en se fondant sur la valeur mathématique reconstituant l'actif réel et le passif réel et la valeur de productivité. Si M. B... soutient que le ratio moyen de 17 % entre le prix de cession du fonds de commerce et le chiffre d'affaires retenu par l'administration à partir de quatre termes de comparaison est surévalué, il n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation, alors au demeurant que l'analyse établie par un expert-comptable qu'il produit retient le même ratio. Contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'a pas commis d'erreur en estimant que la valeur patrimoniale obtenue selon la méthode de la valeur mathématique correspondait à la somme des valeurs des biens composant l'actif de la société.

24. S'agissant de la valeur de productivité, il résulte de la proposition de rectification que le taux de capitalisation de 7,58 % retenu par l'administration a été déterminé à partir d'un taux de rendement de base de 2,08 % correspondant au taux de rendement des obligations publiques garanties par l'Etat hors inflation, majoré d'une prime de risque de 5 %, correspondant à la moyenne des entreprises cotées en bourse sur cent ans, affectée d'un coefficient de risque de 1,1. Si M. B... soutient que le choix par l'administration d'un coefficient de risque de 1,1 n'est pas justifié et que, compte tenu du secteur d'activité de la SAS Langoustier ce coefficient aurait dû s'établir entre 0,5 et 0,8, le requérant ne précise pas, compte tenu de la formule utilisée et rappelée au point 22, en quoi un coefficient inférieur aurait permis d'aboutir à une minoration de la valeur des titres. Au demeurant, un tel coefficient constitue, selon le guide de l'évaluation des entreprises et des titres de sociétés, le moins élevé du risque qualifié d'important. De même, si le requérant soutient que le taux de capitalisation de 7,58 % ne correspond pas à la pratique du marché, il n'apporte pas de précisions à l'appui de cette allégation. Par ailleurs, alors que M. B... n'établit pas que le résultat de l'année 2010 aurait été exceptionnel, les perspectives d'évolution de la SAS Langoustier justifiaient l'application d'une pondération de 3 pour l'exercice 2010, de 2 pour l'exercice 2009 et de 1 pour l'exercice 2008 aux montants des bénéfices nets réalisés au titre de chacun des exercices. En procédant à une telle pondération, l'administration n'a pas vicié sa méthode d'évaluation. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant que la cession en litige, qui a été effectuée au prix de 37 968 euros alors que la valeur réelle des titres s'élevait à 878 010 euros, a été réalisée à un prix significativement minoré par les parties.

25. La preuve de l'existence d'une libéralité doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour le vendeur, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée.

26. L'écart entre le prix unitaire de 16 euros et la valeur vénale de 370 euros est significatif. En outre, compte tenu des relations d'intérêt existant entre M. B... et la société Itama SA, dont il est l'unique actionnaire, l'intention d'octroyer une libéralité de la part de M. B... et de la recevoir de la part de la société Itama SA doit être présumée. L'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve de l'intention des parties respectivement de consentir et de recevoir une libéralité. M. B... n'est par suite pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a rehaussé le bénéfice de la société Itama SA de 840 042 euros au titre de l'exercice clos en 2011.

27. Il suit de là que la société Itama SA, compte tenu du rehaussement de son chiffre d'affaires au titre de l'exercice clos en 2011, aurait dû s'acquitter, selon la législation fiscale française, de l'impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 %, sur la plus-value, à hauteur de la somme de 277 496 euros. La société luxembourgeoise Itama SA n'ayant acquitté aucun impôt sur les bénéfices ou sur les revenus au Luxembourg au titre de l'exercice clos en 2011, elle doit être regardée comme ayant été soumise au Luxembourg à un régime fiscal privilégié, au sens de l'article 238 A du code général des impôts.

Sur les pénalités :

28. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ".

29. Les propositions de rectification des 3 et 23 octobre 2014, par lesquelles le service a informé M. B... que, eu égard aux circonstances qu'il ne pouvait ignorer détenir la totalité du capital d'une société dénuée de toute substance économique dans un Etat au régime fiscal privilégié et qu'il est le seul bénéficiaire de ce montage artificiel dont le but exclusif est de contourner la législation fiscale nationale, il lui serait fait application, s'agissant de ses revenus de capitaux mobiliers non déclarés au titre des années 2011 et 2012, de la pénalité prévue au c de l'article 1729 du code général des impôts, sont suffisamment motivées.

30. Dans ces conditions, les éléments, rappelés au point précédent, sur lesquels l'administration s'est fondée pour faire application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses doivent être regardés comme de nature à démontrer l'intention, qui a été celle de M. B..., d'égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle et, par suite, à établir le bien-fondé de cette majoration.

31. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'ordonner avant dire droit l'expertise sollicitée, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 26 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Courbon, présidente-assesseure,

M. Pin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 février 2023.

Le rapporteur,

F.-X. Pin

Le président,

D. PruvostLa greffière,

N. Lecouey

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

N° 20LY03782

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 16 février 2023, 20LY03782

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision